sabato 18/02/2023 • 06:00
Se un contratto di associazione senza personalità giuridica non è registrato prima dell’inizio dell’attività economica, i membri non possono essere considerati soggetti passivi unitamente al soggetto tenuto al versamento IVA. In mancanza di prove oggettive della fornitura di beni e servizi, la detrazione IVA non potrà essere concessa.
Soggetto passivo IVA: quali indicazioni dalla CGUE? Partendo dalla definizione ed inquadramento del soggetto passivo, l'art. 9 par. 1 Direttiva IVA 2006/112 dispone proprio che è soggetto passivo “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. In base ad una giurisprudenza costante della CGUE, viene data una definizione ampia del concetto di “soggetto passivo” basata sull'indipendenza nell'esercizio di un'attività economica, ossia nel senso che tutte le persone fisiche o giuridiche, pubbliche e private, nonché gli enti privi di personalità giuridica, che soddisfino oggettivamente i criteri stabiliti da tale disposizione, dovranno essere considerati soggetti passivi IVA (Valstybinė mokesčių inspekcija, C ‑ 312/19, sentenza del 16 settembre 2020). Per determinare poi chi debba essere considerato quale “soggetto passivo” ai fini IVA, si dovrà accertare chi abbia esercitato in modo indipendente l'attività economica in esame. Infatti, il criterio dell'indipendenza riguarda la questione del collegamento dell'operazione in esame ad una determinata persona o entità, al contempo garantendo, inoltre che l'acquirente possa esercitare il suo eventuale diritto a detrazione in modo giuridicamente sicuro. A tal fine si dovrà accertare se l'interessato svolga un'attività economica in nome proprio, per conto proprio e sotto la propria responsabilità e se si assume il rischio economico connesso all'esercizio di tali attività. Le parti di un contratto di associazione si qualificano come un unico soggetto passivo? Partendo dal dato normativo, l'art. 11 c. 1 Direttiva IVA 2006/112 dispone che ogni Stato membro possa considerare come un unico soggetto passivo le persone stabilite nel suo territorio che siano giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate tra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi. Al secondo comma è poi previsto che uno Stato membro che eserciti l'opzione possa adottare le misure necessarie a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale mediante l'esercizio di tale disposizione. Infatti con tale norma il legislatore UE ha voluto riconoscere agli Stati membri di non collegare sistematicamente la qualità di soggetto passivo alla nozione di “indipendenza”, puramente giuridica, per esigenze di semplificazione amministrativa o per evitare determinati abusi, quali, ad esempio, il frazionamento di un'impresa tra più soggetti passivi allo scopo di beneficiare di un regime specifico (Finanzamt für Körperschaften Berlin, C ‑ 868/19, sentenza del 15 aprile 2021). L'assimilazione ad un unico soggetto passivo ai sensi dell'art. 11 c. 1 Direttiva IVA 2006/112 esclude che i soggetti subordinati continuino a sottoscrivere separatamente dichiarazioni IVA e continuino ad essere identificati, all'interno e al di fuori del loro gruppo, come soggetti passivi, dal momento che solo il soggetto passivo unico è autorizzato a sottoscrivere dette dichiarazioni. Emerge poi dalla giurisprudenza della CGUE che agli Stati membri è consentito, nell'ambito del loro margine di discrezionalità, subordinare l'applicazione del regime previsto dall'art. 11 c. 1 Direttiva IVA 2006/112 a talune restrizioni, purché esse rientrino negli obiettivi di tale direttiva volti a prevenire le prassi o le condotte abusive o a contrastare l'elusione o l'evasione fiscale, e siano rispettati il diritto dell'Unione e i suoi principi generali, in particolare i principi di proporzionalità e di neutralità fiscale (Finanzamt für Körperschaften Berlin, C ‑ 868/19). Spetterà però al giudice nazionale verificare che il requisito di una preventiva dichiarazione di registrazione, da parte di membri di un gruppo fiscale presso l'autorità tributaria competente, prima della realizzazione delle operazioni imponibili, non sembri eccedere quanto necessario al conseguimento dell'obiettivo di cui all'art. 11 Direttiva 2006/112, volto a prevenire le prassi o condotte abusive o a lottare contro l'evasione o l'elusione fiscale, siccome è consentito all'amministrazione tributaria di identificare il soggetto passivo prima della realizzazione di tali operazioni, facilitando così la verifica fiscale. Quanto al principio di neutralità fiscale, esso è la traduzione da parte del legislatore UE, in materia IVA, del principio generale della parità di trattamento. Tale principio osta a che operatori economici che realizzino le stesse operazioni siano trattati diversamente in materia di riscossione dell'IVA (WEG Tevesstraße, C ‑ 449/19, sentenza del 17 dicembre 2020). Detrazione IVA: quali condizioni per fruirne? La giurisprudenza UE è granitica nel sostenere come il diritto alla detrazione dell'IVA costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA, ossia un fulcro e perno centrale che, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni e va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte dal soggetto passivo (Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136, C ‑ 9/20, sentenza del 10 febbraio 2022). Tale regime è inteso a sgravare interamente l'imprenditore dall'onere dell'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell'IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano esse stesse soggette all'IVA. A norma dell'art. 167 Direttiva 2006/112, il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile. Le condizioni sostanziali richieste per il sorgere di tale diritto sono elencate nell'articolo 168, lettera a), della direttiva di cui trattasi. Quindi, per poter beneficiare di detto diritto, occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o i servizi con riferimento ai quali il diritto a detrazione venga invocato siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, tali beni siano ceduti o tali servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (sentenza del 21 novembre 2018, Vădan, C ‑ 664/16, EU:C:2018:933, punto 39 e giurisprudenza ivi citata). Quanto alle condizioni formali del diritto a detrazione, risulta dall'art. 178 lettera a) Direttiva 2006/112 l'esercizio di tale diritto risulti subordinato al possesso di una fattura redatta conformemente all'art. 226 Direttiva 2006/112 (Vădan, C ‑ 664/16, sentenza del 21 novembre 2018). Orbene, la Corte ha affermato che il principio fondamentale di neutralità dell'IVA esige che la sua detraibilità a monte sia riconosciuta qualora gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, anche quando taluni obblighi formali siano stati omessi dai soggetti passivi. Conseguentemente, l'amministrazione tributaria non può negare la detraibilità dell'IVA per il solo motivo che una fattura non risponda a tutti i requisiti dettati dall'art. 226 punti 6 e 7 Direttiva 2006/112, qualora disponga di tutti gli elementi per verificare la sussistenza dei requisiti sostanziali relativi a tale diritto. In tal senso, la rigida applicazione del requisito formale di produrre le fatture contrasterebbe con i principi di neutralità e di proporzionalità, impedendo, conseguentemente, in misura sproporzionata al soggetto passivo di beneficiare della neutralità fiscale relativa alle proprie operazioni. Tuttavia, incombe a colui che chiede la detrazione dell'IVA l'onere di dimostrare di soddisfare le condizioni per fruirne. Il soggetto passivo è quindi tenuto a fornire prove oggettive del fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente forniti a monte da soggetti passivi, ai fini della realizzazione di sue proprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l'IVA sia stata effettivamente assolta. La questione decisa dalla CGUE Due sorelle, comproprietarie di un terreno in Romania, concludevano un contratto di associazione senza personalità giuridica con altre due persone fisiche, per l'edificazione di un complesso immobiliare composto da 8 immobili residenziali, con 56 appartamenti, destinati alla vendita a terzi. In seguito alla vendita di vari appartamenti, l'Agenzia delle entrate espletava una verifica fiscale da cui emergeva che l'una delle due sorelle avesse esercitato o individualmente o insieme all'altra, un'attività economica per ricavarne introiti e le conseguenti vendite effettuate costituivano operazioni soggette ad IVA, facendo così rientrare le sorelle nella categoria dei soggetti passivi ai fini IVA. Per la CGUE, in decisione alla questione sottopostale, gli art. 9 e art. 11 Direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che le parti di un contratto di associazione senza personalità giuridica, che non sia stato registrato presso l'autorità tributaria competente prima dell'inizio dell'attività economica di cui trattasi, non possono essere considerate «soggetti passivi» unitamente al soggetto passivo tenuto al pagamento dell'imposta sull'operazione imponibile. Al contempo, secondo il giudice europeo, la direttiva IVA nonché il principio di proporzionalità e il principio di neutralità fiscale debbano essere interpretati nel senso che essi non impongono di concedere a un soggetto passivo, quando quest'ultimo non dispone di una fattura a suo nome, il diritto alla detrazione dell'IVA pagata a monte da un'altra parte di un'associazione senza personalità giuridica ai fini della realizzazione dell'attività economica di tale associazione, anche se il soggetto passivo è debitore d'imposta per tale attività, in mancanza di prove oggettive del fatto che i beni e i servizi di cui trattasi nel procedimento principale gli siano stati effettivamente forniti a monte da soggetti passivi, ai fini della realizzazione di sue proprie operazioni soggette ad IVA. ISCRIVITI GRATIS al Convegno in diretta streaming. Fonte: CGUE 16 febbraio 2023 C-519/2021
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