Costi per beni e servizi destinati a medici non sempre deducibili

Le norme tributarie che regolano la determinazione del reddito d'impresa e di lavoro autonomo prevedono, in linea generale, la deducibilità delle spese specificamente inerenti alla produzione del reddito. In particolare, i costi e le spese sono deducibili secondo i principi ordinari, tra cui quello dell'inerenza, stabiliti dall'art. 109 DPR 917/86.

Tuttavia, esistono delle previsioni che vietano la deducibilità di costi e spese nelle fattispecie in cui gli stessi:

• siano riconducibili a fatti, atti o attività illecite (art. 2 c. 8 L. 289/2002);
• riguardino l'acquisto di beni o servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro prodotto ad uso farmaceutico (art. 2 c. 9 L. 289/2002).

L'indeducibilità di cui all'art. 2 c. 9 L. 289/2002, è stata di recente esaminata dall'Agenzia delle Entrate nella Risp. AE 17 gennaio 2023 n. 39, dalla quale sono emersi ulteriori chiarimenti ai fini dell'ambito oggettivo di applicazione della citata norma.

Si ricorda che, le previsioni contenute nell'art. 2 c. 9 L. 289/2002, vietano la deducibilità dei costi riferibili a situazioni che integrano il reato di comparaggio, ossia i casi in cui, i medici o veterinari ricevono per sé o per altri, denaro o altre utilità allo scopo di agevolare, con prescrizioni mediche o in altro modo, la diffusione di specialità medicinali o di prodotti ad uso farmaceutico. Tale reato, è sanzionabile penalmente, ai sensi dell'art. 170 R.D. 1265/1934.

L'indeducibilità è connessa, inoltre, anche alla fattispecie di cui all'art. 123 D. Lgs. 219/2006, il quale vieta, nell'ambito dell'attività di informazione e presentazione dei medicinali svolta presso medici o farmacisti, la concessione, l'offerta o la promessa di premi, vantaggi pecuniari o in natura, salvo che siano di valore trascurabile e siano comunque collegabili all'attività espletata dal medico e dal farmacista.

Come già in precedenza chiarito dall'Amministrazione Finanziaria nella Circ. 3/E/2006, l'indeducibilità prevista dall'art. 2 c. 9 L. 289/2002 riguarda, sostanzialmente, quelle fattispecie in cui i produttori e i commercianti di farmaci e specialità medicinali offrano, direttamente o indirettamente, beni e servizi gratuiti agli operatori sanitari oltre i limiti che le suddette norme stabiliscono, con riferimento a:

• premi e vantaggi pecuniari o in natura;
• spese relative all'organizzazione di convegni e congressi;
• distribuzione di campioni gratuiti di farmaci. 

È vietata, quindi, la deducibilità di quei costi sostenuti per l'acquisto di beni o servizi destinati a medici, farmacisti o veterinari, nelle ipotesi in cui siano integrati illeciti di natura penale o connessi alla disciplina del settore sanitario.

Il legislatore, in tal modo, ha inteso disincentivare comportamenti che determinano una crescita patologica della spesa sanitaria, riflettendosi sui prezzi dei farmaci e sulle quantità prescritte.

Quei costi che normalmente rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza (art. 108 c. 2 DPR 917/86), risultano indeducibili se sono relativi all'offerta a titolo gratuito di beni e servizi agli operatori sanitari che superino il modico valore e, quindi, non siano di ‘'valore trascurabile”. Sono, quindi, non deducibili, ad esempio, le spese sostenute per l'acquisto di beni strumentali all'attività medica o di servizi per soggiorni ed ospitalità che non rientrano nell'organizzazione di convegni e congressi.

In merito al valore trascurabile dei beni, è opportuno ricordare che, non occorre considerare l'entità o il costo del singolo bene, essendo necessaria una valutazione complessiva in ragione del singolo medico e del periodo d'imposta di riferimento (Sent. Corte di Cassazione 6092/2019).

Definizione dell'ambito oggettivo di applicazione della norma

Relativamente all'ambito oggettivo di applicazione dell'indeducibilità di cui all'art. 2 c. 9 L. 289/2002, occorre tenere presente quanto detto in precedenza, ossia che i limiti posti alla deducibilità dei costi sostenuti dalle aziende operanti nel settore sanitario, hanno come finalità quella di evitare comportamenti che si riflettono sui prezzi dei beni destinati alla salute pubblica e sulle relative quantità prescritte.

Considerando tale finalità, l'Agenzia delle Entrate, in riferimento al caso specifico oggetto dell'interpello 39/2023, ha chiarito che, i costi connessi a beni quali, integratoti alimentari e cosmetici, non rientrano nell'ambito applicativo di cui all'art. 2 c. 9 L. 289/2002, in quanto, entrambi i prodotti non sono assimilabili ai farmaci e, quindi, l'indeducibilità dei relativi costi non risulterebbe funzionale alla tutela della salute pubblica. In tal caso, il costo può essere dedotto.

Per quanto riguarda, invece, i costi sostenuti per l'acquisto di dispositivi medici, pur non rientrando nella categoria dei farmaci, in quanto non agiscono con meccanismi farmacologici o biochimici, bensì meccanici o fisici (art. 1 c. 2 D.Lgs. 46/97), rappresentano comunque beni che incidono direttamente sulla tutela della salute pubblica. I dispositivi medici, infatti, sono strumenti, apparecchi o impianti che vengono impiegati sull'uomo al fine di diagnosticare o curare una malattia, una ferita o handicap. Pertanto, a differenza degli integratori alimentari e dei cosmetici, i dispositivi medici rientrano nell'ambito applicativo dell'indeducibilità prescritta dal c. 9 in esame, poiché, l'eventuale promozione di tali beni presso medici e farmacisti, determinerebbe un incremento incontrollato dei prezzi e delle quantità prescritte.

Quindi, se le spese di promozione dei dispositivi medici presso gli operatori sanitari superano il modico valore sono integralmente indeducibili.

Ulteriore voce di costo che integra l'ipotesi d'indeducibilità in commento, è quella connessa alle spese di pubblicità sostenute, attraverso convegni o congressi, per la promozione dei dispositivi medici, proprio perché, ai fini della tutela della salute pubblica e, quindi, dell'individuazione dei soggetti rientranti nell'ambito applicativo della norma, è necessario valorizzare l'elemento oggettivo del prorotto commercializzato.

Alla luce della disamina normativa e dei chiarimenti forniti dall'Amministrazione Finanziaria, si può concludere che, la deducibilità dei costi sostenuti per l'acquisto di beni e servizi destinati ai medici, farmacisti e veterinari, è connessa principalmente a tre elementi chiave:

• la spesa non dev'essere riferibile al reato di comparaggio;
• il modico valore;
• la non incidenza sulla tutela della salute pubblica.

Fonte: Risp. AE 17 gennaio 2023 n. 39