Fringe benefit: disposizioni fiscali e contributive a confronto

Il Decreto Aiuti quater, non ancora convertito in legge, ha determinato, come noto, una forte apertura in favore dei c.d. fringe benefits i quali, volendo sommariamente definirli, costituiscono elementi aggiuntivi della retribuzione vera e propria che, in linea generale, concorre alla formazione del reddito tassato in capo al lavoratore dipendente.

Ai sensi dell'art. 51, c. 1, TUIR, infatti, il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Con il termine fringe benefit vengono proprio individuati i beni e servizi forniti al dipendente diversi dalle somme in denaro e non già contenuti nelle specifiche esclusioni o previsioni di valorizzazione indicate nell'art. 51, c. 2, DPR 917/86 (c.d. TUIR). Per tali benefit, il 2022 è caratterizzato da un aumento della soglia di esenzione sia in termini di valore, fissato a tremila euro da concedersi entro il 12 gennaio 2023, sia in termini di opportunità, vista l'apertura al rimborso delle utenze domestiche.

Tale principio fiscale va analizzato congiuntamente alle previsioni del D.Lgs. 314/97 in merito all'armonizzazione delle regole e degli adempimenti fiscali e previdenziali. Rimangono, però, ancora alcune eccezioni, di cui alcune attengono alla disciplina dei fringe benefit in parola.

Regola generale e modifiche nel tempo

Prima di comprende l'evoluzione intervenuta nel 2022, deve rilevarsi come l'originaria formulazione dell'art. 51, c. 3, TUIR disponeva la non concorrenza alla formazione del reddito del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23 euro nel periodo d'imposta, con imponibilità totale al superamento del valore predetto.

Si tratta della c.d. soglia di esenzione dei fringe benefit, cioè dei beni e servizi forniti al dipendente diversi dalle somme in denaro e non già contenuti nelle specifiche esclusioni o previsioni di valorizzazione indicate nell'art. 51, c. 2, DPR 917/86 (c.d. TUIR).

Giova ricordare come la Circolare MEF 326/E del 23 dicembre 1997, con riferimento generale ai limiti di esenzione dei fringe e benefit nella norma, aveva chiarito che:

• tale previsione si applica a tutti i fringe benefit, sia a quelli determinati in base al valore normale (es. cessione di beni aziendali, il valore della polizza infortuni extraprofessionali con beneficiario il lavoratore, il valore della polizza rischio morte con beneficiario il lavoratore, ecc.), sia a quelli determinati con metodi convenzionali (a titolo esemplificativo, l'alloggio concesso al lavoratore -art. 51, c. 4, lett. c) - ovvero la concessione dell'autovettura ad uso promiscuo, art. 51, c. 4, lett. a);
• il limite va considerato in relazione agli importi tassabili in capo al dipendente e, quindi al netto di quanto è stato eventualmente corrisposto da quest'ultimo (comprensivo dell'eventuale IVA a carico del dipendente);
• sempre in relazione al quatum di 258,23 euro, tutti i fringe benefit percepiti concorrono allo stesso, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d'imposta;
• il sostituto d'imposta deve applicare la ritenuta sul valore dei fringe benefit: nel periodo di paga in cui viene superato il suddetto limite, ovvero fin dal primo periodo di paga se risulta chiaro che nell'intero periodo d'imposta il valore dei fringe benefit sarà complessivamente superiore a tale limite;
• per l'attribuzione dei fringe benefit all'anno fiscale di competenza di dovranno considerare l'insieme dei beni e dei servizi entrati nella disponibilità del dipendente nell'anno fiscale, applicando il c.d. principio di cassa allargato, sulla base del quale il datore di lavoro opera la ritenuta in relazione alle aliquote IRPEF vigenti al 2022 e attribuisce le detrazioni fiscali nella misura prevista al 2022 sui redditi erogati al lavoratore entro il termine del 12 gennaio (2023).

Tale impostazione aveva fatto sorgere il dubbio che l'esclusione in esame non si applicasse ai documenti di legittimazione (voucher, ticket compliments, buoni spesa, benzina) con indicazione del valore nominale, in quanto documenti assimilabili al denaro. Il comma 3-bis nell'art. 51 del TUIR ha tuttavia disposto che ai "fini dell'applicazione dei commi 2 e 3, l'erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale".

Tanto premesso, il decreto Aiuti quater (Legge 176/2022), con una norma intervenuta a modificare l'analoga previsione del decreto Aiuti bis (art. 12, c. 1, DL 115/2022 convertito in Legge 142/2022) ha innalzato fino a 3.000 euro, per il solo periodo di imposta 2022, il limite dell'esenzione fiscale e contributiva previsto dalla legge con riguardo ai fringe benefit.

In deroga quindi alle disposizioni dell'art. 51, c. 3, TUIR, non concorre alla formazione del reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti cui sono state aggiunte, per effetto della crisi energetica, le somme erogate o rimborsate da parte del datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica e del gas naturale, per un importo complessivo di 3.000,00 euro.

Da ultimo ricordiamo come, con specifico riferimento ai buoni benzina, alla nuova soglia di esenzione si affianca quanto già disposto dal DL 21/2022 (c.d. Decreto Ucraina) il quale prevede la possibilità per i datori di lavoro, solo per l'anno 2022, di erogare, ai propri dipendenti, buoni benzina o titoli analoghi per l'acquisto di carburante, esenti da imposizione fiscale fino a euro 200,00 per lavoratore.

Si potrà, quindi, riconoscere a ogni singolo lavoratore un valore complessivo di fringe benefit di 3.200,00 euro di cui 200,00 euro per buoni benzina (Decreto Ucraina) e 3.000,00 euro (Decreto Aiuti-bis-e quater) per l'insieme degli altri beni e servizi (compresi ulteriori buoni benzina) e comprese le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze. 

Disposizioni fiscali e contributive. Principio di armonizzazione.

Quanto appena indicato riguarda specificatamente le disposizioni fiscali contenute nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi. Appare necessario ricordare come il D.Lgs. 314/97 abbia dato attuazione al principio di armonizzazione delle regole e degli adempimenti fiscali e previdenziali.

È evidente quindi che l'impresa dovrà tenere conto della soglia di esenzione dei fringe benefits sino ad euro tremila nell'anno 2022 (ovvero percepiti o concessi entro il 12 gennaio 2023) nelle operazioni di conguaglio fiscale (e contributivo). Proprio la parte contributiva risulterà maggiormente appetibile per i datori di lavoro, in quanto consentirà loro di recuperare eventuali contributi previdenziali versati nel corso dell'anno (si pensi per esempio alla concessione di autoveicoli in uso promiscuo) in vigenza della vecchia soglia del previgente art. 51 c. 3.

Per quanto risulti dunque fondamentale comprendere cosa possa essere considerato all'interno dell'alveo dei 3000 euro di cui al c.d. Decreto Aiuti quater, deve però rilevarsi come l'armonizzazione fiscale e previdenziale ha delle eccezioni che devono essere considerate e la cui applicazione può portare ad effetti divergenti tra imponibilità fiscale e previdenziale.

Le polizze assicurative

Già l'INPS, sul punto, era intervenuta con la circolare 273/1989 in relazione ad una tipologia di benefits specifica: la concessione di polizze per rischi professionali e non.

Mentre le prime (professionali), assicurando i dipendenti o gli stessi datori di lavoro per rischi collegati allo svolgimento dell'attività lavorativa sono esenti da contribuzione, la disciplina delle seconde (extra professionali) è più complessa, avendo ad oggetto il pagamento di premi a favore del lavoratore o dei suoi eredi per un rischio non specificamente collegato alla prestazione dell'attività lavorativa. 

I premi relativi alle polizze per rischi extra professionali rientrano, come noto, nella retribuzione imponibile previdenziale

Ciò detto, il successivo art. 9-bis Legge 166/91 rubricato “Interpretazione autentica - Somme e contribuzioni versate o accantonate presso fondi, casse, gestioni, forme assicurative al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali” dispone una specifica e innovativa interpretazione dell'art. 12 Legge 153/69. In particolare, la disciplina di armonizzazione della base contributiva rispetto a quella fiscale indicata nel citato articolo, deve essere interpretata nel senso che sono escluse dalla base imponibile dei contributi di previdenza e di assistenza sociale le contribuzioni e somme versate o accantonate, anche con il sistema della mancata trattenuta da parte del datore di lavoro nei confronti del lavoratore, a finanziamento di casse, fondi, gestioni o forme assicurative previsti da contratti collettivi o da accordi o da regolamenti aziendali, al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali a favore del lavoratore e suoi familiari nel corso del rapporto o dopo la sua cessazione.

A seguito di tale previsione lo stesso Istituto ha emanato specifica circolare n. 161/1991 nella quale si specificano alcune disposizioni per quanto attiene alle Polizze assicurative.

In particolare, la locuzione "forme assicurative" usata dal legislatore comprende nella disciplina dettata dall'art. 9-bis anche i premi pagati in relazione a polizze stipulate per assicurare i dipendenti per eventi vari che comportino l'erogazione di prestazioni integrative previdenziali ed assistenziali a favore dei dipendenti stessi e/o dei loro familiari.

Come per le più classiche casse o fondi (si pensi al Fasi, Fondo Est o alla cassa sanitaria contrattuale) per le polizze sono indispensabili le condizioni della previsione contrattuale e collettiva e/o regolamentare aziendale e della identificazione dei beneficiari nel dipendente e nei propri familiari.

Conseguentemente sono inclusi nella retribuzione imponibile ed assoggettati integralmente a contribuzione i premi per polizze stipulate al di fuori di una disciplina contrattuale e/o regolamentare o che, comunque, prevedano come titolari soggetti diversi dal lavoratore e dai suoi familiari.

Tale affermazione pare in contrasto con quanto indicato nel paragrafo precedente. Discrasia che viene risolta dallo stesso Istituto nei seguenti termini:

• per le polizze che non abbiano le condizioni previste dall'art. 9-bis (previsione contrattuale e/o regolamentare, individuazione dei beneficiari limitata al dipendente ed ai propri familiari), l'imponibilità contributiva sarà determinata in base alla circolare 1218/1989 e, pertanto, con le ordinarie regole del TUIR. Ne deriva che, ad esempio, in difetto delle condizioni di cui sopra, continueranno ad essere integralmente assoggettate a contribuzione e fiscalità, al superamento della soglia di esenzione dei fringe benefit, le polizze vita ed a essere integralmente esenti, invece, le polizze per rischi professionali.
• per effetto della natura interpretativa della norma di cui all'art. 9-bis, i premi pagati dai datori di lavoro verso polizze previste da contrattazione collettiva e/o regolamentazione aziendale per garantire al lavoratore e/o ai suoi familiari le suddette prestazioni integrative di previdenza ed assistenza pubblica, sono quindi esclusi dalla retribuzione imponibile di cui all'art. 12 legge 153/69. Per esse andrà versato il contributo di solidarietà pari al 10%.

Tale determinazione appare fondamentale, soprattutto in relazione al c.d. conguaglio contributivo dei tremila euro di fringe esenti nel 2022.

Stante l'interpretazione dell'Istituto previdenziale, ben ci si potrà trovare in situazioni dove la disciplina fiscale e contributiva relativa al tema dei fringe benefit, non determina un medesimo effetto dal punto di vista previdenziale e fiscale.

Si pensi al caso di una polizza rischi vita, così come prevista dall'art. 12 della contrattazione collettiva dei dirigenti industria.

Tale polizza, istituita da fonte collettiva e regolamentare, avendo tutti i requisiti previsti dall'art. 9-bis sopraccitato, secondo quanto indicato dalla circolare INPS n. 161/991 beneficerà della totale esenzione contributiva, con pagamento del solo contributo di solidarietà al 10%.

D'altro canto, il valore di tale polizza andrà contabilizzato all'interno della soglia di esenzione fiscale dei c.d. fringe benefit (per il 2022 pari a 3.000 euro).

Se al dirigente in esemplificazione fosse stata concessa:

• sia una autovettura in uso promiscuo del valore annuale di euro 2.600,00.
• sia un pagamento della polizza di cui al contratto collettivo per un valore di euro 500,00.

Si dovrà considerare, ai fini fiscali, il superamento della soglia di euro tremila (con, dunque, imponibilità complessiva) ed ai fini previdenziali, diversamente, un valore complessivo di soli euro 2.600,00 (dovendo considerare esente la fattispecie dei premi per polizza da CCNL).

Il paradosso sarà dunque una tassazione complessiva del benefit ma una esenzione contributiva, non superando il limite soglia di euro tremila.

Attenzione, dunque, a non dare per scontata l'armonizzazione fiscale previdenziale o, quantomeno, a non dimenticarne le eccezioni.