Transfer pricing ad alto rischio di contestazione

Le statistiche pubblicate dall'OCSE sono finalizzate al monitoraggio dell'applicazione del minimum standard di cui all'Azione 14 del BEPS e sono pubblicate nell'ambito dell'agenda di certezza fiscale del G20/OCSE con lo scopo di verificare l'efficacia e la tempestività dei meccanismi di risoluzione delle controversie fiscali internazionali.

In relazione ai dati 2021 l'Italia è al terzo posto, dopo Germania e Francia, per il numero di procedure amichevoli ancora in discussione e al primo posto come numero di procedure ancora in corso riferite esclusivamente a tematiche di transfer pricing (seguono Germania, India e Francia).

Le MAP

Giova ricordare che le MAP (mutual agreement procedure) sono uno specifico strumento di risoluzione delle controversie fiscali che possono eventualmente insorgere tra gli Stati, volte a eliminare fenomeni di doppia imposizione.

Le MAP sono espressamente previste dall'art. 25 del modello di convenzione dell'OCSE cui si rifanno la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dagli Stati. Quando un soggetto residente ritiene di essere stato leso da una imposizione fiscale non conforme ai dettami della convenzione (ad es. doppia tassazione) può richiedere alle autorità competenti delle giurisdizioni coinvolte di attivare una MAP, affinché queste dialoghino per pervenire alla risoluzione delle controversie fiscali. In Italia, dal 2017 l'autorità competente è l'Agenzia delle entrate.

Le MAP possono anche essere attivate direttamente dalle autorità competenti degli stati interessati per risolvere in via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della convenzione bilaterale (le c.d. procedure interpretative a carattere generale). In tal caso, l'autorità competente italiana è il Dipartimento delle finanze del Ministero dell'Economia e delle Finanze.

In aggiunta alle convenzioni bilaterali, all'interno dell'Unione europea vigono la convenzione arbitrale del 23 luglio 1990 numero 90/436/EEC e la Direttiva (UE) 2017/1852 del 10 ottobre 2017 (Direttiva MAP).

Le questioni di transfer pricing

Come già chiarito dalla Circ. AE 5 giugno 2012 n. 21/E, le ipotesi di doppia imposizione emergenti dalla rettifica degli utili di imprese associate, in applicazione della disciplina sul transfer pricing, costituiscono una delle fattispecie più ricorrenti tra quelle oggetto di procedura amichevole.

Dalla lettura delle statistiche OCSE per il 2021 tale aspetto è ancora valido a distanza di 9 anni.  

Dai dati OCSE emerge come alla fine del 2021 in Italia siano ancora in discussione 926 casi, di cui 670 aventi a oggetto temi di transfer pricing. Solo nel 2021 sono stati avviate 279 nuove procedure, di cui il 75% in materia di prezzi di trasferimento. Il numero di istanze di MAP presentate nel 2021 è diminuito rispetto al 2020, in linea con il decremento di casi attivati a livello globale. Al tempo stesso, l'autorità competente italiana ha concluso 305 casi. Il trend positivo di conclusione dei casi rispetto al 2020 è in linea con i dati complessivi a livello OCSE. Anche in relazione al numero di procedure concluse, la percentuale di riparto tra casi di transfer pricing e altre casistiche è allineata rispetto ai casi in discussione, essendo pari a circa il 79%.

I dati forniscono una utile approssimazione in merito alle principali controparti con cui le imprese italiane intrattengono relazioni infragruppo: nel 2021, infatti, su un totale di 207 casi di imposizione ritenuta non conforme alle disposizioni delle convenzioni in materia di transfer pricing sottoposti all'autorità competente italiana, 41 sono stati con la Francia, 37 con la Germania e 32 con la Spagna. Il quarto posto di tale particolare classifica è occupato dall'Olanda con 12 casi.

Nel 2021 l'autorità competente italiana ha partecipato alla conclusione di 343 casi (di cui 258 di transfer pricing). Nel 64% dei casi di transfer pricing l'esito della MAP ha garantito l'eliminazione completa della doppia imposizione, mentre nel 15% dei casi la MAP si è conclusa a seguito del ritiro della procedura da parte del contribuente, nel 7% si è conclusa a seguito di una decisione unilaterale di una autorità competente a procedere con l'eliminazione della doppia tassazione e nel 5% dei casi la procedura si è conclusa senza che le autorità giungessero a un accordo oppure perché i contribuenti non hanno condiviso l'esito della decisione delle autorità fiscali. Il restante 9% dei casi è suddiviso tra ipotesi in cui in effetti non vi erano condizioni contrarie ai termini delle convenzioni bilaterali, ipotesi in cui la controversia è stata risolta attraverso strumenti interni (es. contenzioso) oppure ipotesi nelle quali la controversia si è risolta eliminando solo parzialmente la doppia imposizione.

Le statistiche MAP pubblicate dall'OCSE includono anche le procedure per la risoluzione delle doppie imposizioni regolate dalla convenzione arbitrale 90/436/EEC o dalla direttiva 2017/1852 che, a differenza delle MAP da convenzione contro le doppie imposizioni, prevedono un “obbligo di risultato” tale per cui se entro due anni dall'attivazione la doppia imposizione non è stata ancora eliminata è necessario ricorrere a una fase arbitrale della durata massima di un anno (o 6 mesi nel caso della direttiva MAP). Dal punto di vista operativo, tuttavia, le tempistiche non sono rispettate in modo stringente e la fase arbitrale è attivata saltuariamente (a fine 2020, ultimo anno disponibile per tale analisi, non vi erano procedure arbitrali già attivate né dall'Italia né da altri paesi dell'Unione europea).

Dalle statistiche OCSE emerge come le procedure più risalenti (ovvero, quelle avviate prima del 2016, pari a 115 all'inizio del 2021) siano nel 66% dei casi ancora in discussione. Per le controversie presentate dai contribuenti prima del 2016, la tempistica media per la chiusura dei casi è di circa 7 anni, mentre quelle avviate dopo il 2016 hanno richiesto in media 2 anni per giungere a una conclusione. A livello globale tempi medi di chiusura dei casi (pre e post 2016) sono pari a circa 32 mesi per i casi in materia di prezzi di trasferimento e circa 21 mesi per gli altri casi.

Le MAP sono un utile strumento ex post a disposizione delle imprese con attività internazionale per dirimere questioni complesse che generano fenomeni di doppia imposizione. È importante evidenziare che negli anni, a fronte di un numero crescente di casi, l'amministrazione finanziaria italiana ha avviato un processo interno di miglioramento dell'efficienza che ha anche portato a ottenere in ambito OCSE il riconoscimento di tale attività.

Nell'ambito dei “MAP awards” riconosciuto 2020, l'amministrazione fiscale italiana ha ottenuto il primo posto per la categoria “best cooperation for attribution/allocation cases” per aver risolto, insieme all'amministrazione finanziaria spagnola, 60 dispute fiscali in un anno. Il secondo riconoscimento ha visto l'Italia piazzarsi seconda nella classifica “best improvement”, una speciale graduatoria che misura il miglioramento registrato nel numero di MAP risolte tra un anno e l'altro.

Vale la pena sottolineare tuttavia come le MAP intervengano esclusivamente sulla corretta attribuzione della pretesa impositiva tra stati, senza intervenire sull'eliminazione di eventuali sanzioni irrogate a seguito dell'emissione di atti di accertamento. A tal fine, in ambito transfer pricing resta sempre caldamente consigliabile la predisposizione della documentazione facoltativa ai fini penalty protection.

Resta quindi fondamentale il ricorso a strumenti ex ante per evitare possibili contestazioni, e tra questi, gli strumenti più idonei sono le procedure di accordo preventivo (APA) volte a definire, in contraddittorio con l'amministrazione finanziaria e per un periodo predeterminato, metodi e criteri applicabili alle transazioni infragruppo. Anche in tali procedure, secondo le ultime statistiche disponibili, i contribuenti italiani sono tra i più attivi in Europa, dopo il Belgio. È ragionevole ritenere che il ricorso a tale istituto derivi indirettamente anche dal numero elevato di contestazioni sollevate dall'amministrazione finanziaria che vedono i contribuenti avvalersi delle procedure amichevoli. Gli accordi preventivi, infatti, consentono di garantire certezza in via preventiva alle politiche dei prezzi di trasferimento adottate e, data la loro natura, anticipano possibili discussioni con l'autorità fiscale e prevengono possibili contestazioni future. Infine, nei casi degli accordi bilaterali e multilaterali eliminano in toto il rischio di doppia imposizione.