Consolidato tra sorelle: il consolidato orizzontale interrompe i consolidati verticali preesistenti

L'Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 596/2022 (pubblica nella giornata di ieri) esamina il complesso rapporto che esiste tra consolidati verticali preesistenti all'opzione da parte delle consolidanti per il consolidato orizzontale Alfa S.p.A. è una società residente fiscalmente in Italia che opera nella produzione, acquisto e vendita dell'energia elettrica. In particolare, la società istante gestisce direttamente e attraverso le sue controllate una capacità di generazione totale di ... MW attraverso ... centrali a gas e ... a carbone in Italia, che la rendono uno degli operatori più rilevanti nella produzione di energia elettrica nel Paese.

Il caso prospettato

Il Gruppo Alfa, gruppo energetico leader nell'Europa centrale, attraverso la società Alfa Europe, controlla in Italia le seguenti società:

• Alfa S.p.A. e le sue participate e Beta S.p.A. operanti nella old generation, ovvero la produzione di energia elettrica da gas e carbone
• Alfa Italia S.r.l., che è la holding italiana delle entità che gestiscono centrali elettriche a biomassa.

Le due sub­holding (Alfa Spa e Alfa Italia Srl) hanno optato, insieme a parte delle società controllate, per due distinti regimi di consolidamento fiscale nazionale ''verticale'' o ''ordinario'': la società Beta S.p.A. è entrata a far parte del consolidato ''verticale'' di Alfa S.p.A. a decorrere dal periodo di imposta 2022.

La società Alfa Europe sta valutando la possibilità di optare per il consolidato fiscale tra sorelle designando Alfa S.p.A. ad esercitare l'opzione per il consolidato in qualità di controllata designata, a decorrere dal periodo di imposta 01/01/2023­31/12/2023.

Quali saranno agli effetti dell'opzione per il consolidato fiscale ''orizzontale'' da parte delle società italiane del Gruppo Alfa attualmente incluse in due diversi e separati regimi di consolidato fiscale ''verticale'' e soprattutto che in caso  di opzione congiunta di tutte le società attualmente consolidate da Alfa S.p.A. e Alfa Italia S.r.l. per un consolidato ''orizzontale'' guidato da Alfa S.p.A. nel modello Redditi 2023 (relativo al periodo di imposta 2022) presentato da quest'ultima, questo decorra dal 01/01/2023 determinando l'interruzione al 31/12/2022 dei precedenti regimi ''verticali''.

L'orientamento dell'Agenzia delle Entrate

Il comma 2­bis dell'articolo 117 del TUIR, recependo i principi enunciati dalla sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea del 12 giugno 2014 (cause nn. C­39/13, C­40/13 e C­41/13), prevede che per designare una società residente nel territorio dello Stato ad esercitare l'opzione per il consolidato fiscale, il soggetto non residente, privo di una stabile organizzazione in Italia, deve soddisfare i seguenti requisiti:

1. essere residente in uno Stato appartenente all'Unione europea o in uno Stato aderente all'Accordo sullo Spazio economico europeo con il quale l'Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni;
2. rivestire una forma giuridica analoga a quelle previste dall'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), del TUIR;
3. avere il controllo ''rilevante'' della società che intende designare ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, numero 1), del Codice civile con i requisiti di cui all'articolo 120 del TUIR.

In presenza dei predetti requisiti unitamente al fatto che la controllante non residente (designante) abbia il controllo ''rilevante'' nei confronti di tutte le società aderenti al perimetro di consolidamento, la controllante estera Alfa Europe può designare la società Alfa S.p.A. all'esercizio dell'opzione per il regime della tassazione di gruppo, a decorrere dal periodo di imposta 2023, insieme alle società che attualmente partecipano ai consolidati ''verticali'' che fanno capo rispettivamente alle società Alfa S.p.A. e Alfa Italia S.r.l..

Nella circolare 26 settembre 2016 n. 40/E l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che nell'ipotesi in cui la consolidante di una fiscal unit preesistente divenga controllata designata, il consolidato fiscale preesistente si interrompe: l'interruzione del consolidato si avrà comunque senza gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR nell'ipotesi in cui  tutti i soggetti del precedente perimetro di consolidamento esprimano l'opzione con la controllata designata ai sensi del comma 2­bis dell'articolo 117 del TUIR. Le eventuali perdite non ancora utilizzate del consolidato preesistente vengono, in tale ipotesi, riattribuite alle società che ad esso partecipavano secondo i criteri manifestati in sede di opzione e, pertanto, si considerano perdite pregresse rispetto al nuovo consolidato tra sorelle: proprio come avviene nel consolidato ''verticale'' facente capo alla società Alfa S.p.A..

La società Alfa S.p.A. opterà per il consolidato ''orizzontale'', a decorrere dal periodo di imposta 2023, e a tale consolidato aderiranno tutte le società facenti parte del consolidato ''verticale'' che si interromperà, senza gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR, al termine del periodo d'imposta 2022.

Il consolidato ''verticale'' facente capo alla società Alfa Italia S.r.l. (che in qualità di consolidata aderirà dal periodo di imposta 2023 al consolidato orizzontale facente capo alla controllata designata Alfa S.p.A.) si interrompe al termine del periodo d'imposta 2022 ma senza gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR: infatti, le perdite fiscali maturate in vigenza della precedente opzione si qualificano come pregresse rispetto al nuovo consolidato tra sorelle.

In conclusione, a decorrere dal periodo d'imposta 2023, a seguito della designazione di Alfa S.p.A. quale controllata designata e dell'esercizio congiunto, da parte di tutte le società attualmente incluse nei due consolidati ''verticali'' di Alfa S.p.A. e Alfa Italia S.r.l., dell'opzione per il consolidato orizzontale:

• al termine del periodo di imposta 2022, si interromperanno, entrambi i regimi di consolidato fiscale verticale, attualmente in essere, facenti capo rispettivamente ad Alfa S.p.A. e Alfa Italia S.r.l.;
• l'interruzione dei predetti consolidati verticali avverrà senza gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR;
• le eccedenze di imposta riportate a nuovo nell'ambito dei predetti consolidati verticali permangono nella esclusiva disponibilità delle (future ex) società consolidanti, come si desume dall'articolo 124, comma 4, del TUIR.

Fonte:  Risp. AE 27 dicembre 2022 n. 596