Il regime di affrancamento in caso di operazione di scissione

Con la risposta del 15 dicembre 2022 n. 589, l’Agenzia delle Entrate risponde ad un quesito sull'individuazione del corretto criterio di ripartizione, in sede di scissione (da parte dell’istante), della posizione soggettiva rappresentata dal diritto alla deduzione extra contabile dei maggiori valori impliciti di una partecipazione di controllo, attribuiti nel bilancio consolidato ad avviamento ed altre attività immateriali, oggetto di opzione per l’affrancamento (art. 15 c. 10-ter DL 185/2008).

Nel caso di specie, Alfa (società istante) chiede chiarimenti in merito alle modalità di attribuzione del diritto alla deduzione del valore dell'avviamento e degli intangibili identificati in cinque quote annuali, da effettuarsi a decorrere dal secondo periodo d'imposta successivo a quello del pagamento dell'imposta sostitutiva.

L’Agenzia delle Entrate osserva che la partecipazione di controllo di Gamma (asset di secondo grado) è stata annullata per effetto della fusione, a fronte della rilevazione delle attività e passività iscritte nel bilancio separato della medesima società incorporata, dando luogo ad un disavanzo che è stato allocato all'avviamento e agli intangibili identificati oggetto dell'opzione per l'affrancamento.

Ne deriva che, per effetto dell'annullamento della partecipazione, per i tre periodi di imposta successivi a quello di pagamento dell'imposta sostitutiva la posizione soggettiva in esame vada considerata specificamente connessa soltanto con gli elementi patrimoniali, gli asset di primo grado, che sono stati acquisiti al patrimonio della società istante.

Con la successiva operazione straordinaria di scissione, sono state trasferite alla società beneficiaria tutte le attività e passività riconducibili all'area ''B'', ivi inclusi l'avviamento e gli intangibili identificati iscritti nel bilancio di Alfa che sono stati oggetto dell'opzione per l'affrancamento.

A tal proposito, posto che, nel caso in esame, non è più rinvenibile una relazione tra la posizione soggettiva in esame e l'elemento patrimoniale rappresentato dalla partecipazione in Gamma, in quanto questa è stata annullata per effetto della fusione, rimane tuttavia in essere la connessione con gli asset (di primo grado) affrancati in quanto le vicende economiche e giuridiche di tali asset sono anch'esse in grado di incidere sugli effetti fiscali dell'affrancamento, sino alla scadenza del periodo di sorveglianza.

In particolare, per effetto dell'operazione di scissione la quale, al pari di tutti i trasferimenti effettuati in occasione di operazioni fiscalmente neutrali, non rileva ai fini della recapture, si è creato un divaricamento tra il soggetto che ha esercitato l'opzione per l'affrancamento e il soggetto che ha acquisito la titolarità dei beni affrancati. Assieme alla titolarità dei beni, la beneficiaria ha assunto la responsabilità di eventuali vicende economiche e giuridiche che possono incidere sull'efficacia del regime di affrancamento (determinandone la recapture). Infatti, la responsabilità di una eventuale revoca degli effetti fiscali prodottisi in virtù dell'esercizio dell'opzione di cui al regime dell'imposta sostitutiva in argomento, in conseguenza di eventuali atti di realizzo che riguardassero i beni affrancati, dipende, in mancanza dell'elemento patrimoniale rappresentato dalla partecipazione, esclusivamente dal soggetto che è titolare di detti beni.

Pertanto, per i tre periodi d'imposta successivi a quello di pagamento dell'imposta sostitutiva, la posizione soggettiva in esame deve considerarsi specificamente connessa con l'elemento patrimoniale rappresentato dagli asset di primo grado affrancati, ossia avviamento e intangibili identificati. Conseguentemente, nel caso di specie, la posizione soggettiva rappresentata dal diritto alla deduzione dei maggiori valori attribuiti nel bilancio consolidato ad avviamento ed altre attività materiali va trasferita alla società beneficiaria della scissione.

Fonte: Risp. AE 15 dicembre 2022 n. 589