Costi black list da qualificare in Italia sulla base dei paradisi fiscali UE

Le disposizioni fiscali, a carattere antielusivo, sulla deducibilità dei costi black list , presenti nel nostro ordinamento sin dal 1991, sono state oggetto di numerosi interventi modificativi ed infine sono state abrogate dalla Legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) alla luce delle evoluzioni del panorama giuridico internazionale in materia di scambio di informazioni tra Paesi nel settore fiscale.

Ora con l'art. 22 del DDL bilancio 2023, il legislatore intende (re)introdurre, per i soggetti che esercitano attività d'impresa in Italia, due regimi paralleli:

• un regime di deducibilità del costo black list che opera entro il valore normale della transazione, nei limiti del quale i componenti negativi di reddito risultano deducibili secondo le regole generali, nel rispetto quindi dei principi di inerenza, competenza, certezza e oggettiva determinabilità;
• un regime di deducibilità del costo black list eccedente il valore normale, subordinato però alla prova della cd. “seconda esimente”, rappresentata dall'interesse economico effettivo dell'impresa che sostiene detti costi ad effettuare le transazioni in parola.

Salvo emendamenti risultanti dall'iter parlamentare in corso, la disciplina in commento sembrerebbe applicarsi:

• sotto il profilo soggettivo, a società di capitali e di persone regolate dal codice civile e alle imprese individuali che esercitano nel territorio dello Stato un'attività d'impresa, da intendersi quest'ultima in senso ampio, includendo le stabili organizzazioni in Italia di società estere (cfr. Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 51/E del 6 ottobre 2010); inoltre, le controparti black list da tracciare includono sia soggetti giuridici ivi residenti o localizzati, che stabili organizzazioni di imprese residenti in Paesi collaborativi (ivi inclusa l'Italia);
• sotto il profilo oggettivo, ai componenti negativi di reddito derivanti direttamente da transazioni, quali l'acquisto di beni e servizi, e ai componenti negativi derivanti in modo indiretto da tali transazioni, tra cui, inter alia, ammortamenti, svalutazioni, perdite e minusvalenze.

L'applicazione del nuovo regime

Le modalità applicative del nuovo regime di deducibilità dei costi black list e i relativi adempimenti sembrerebbero, in effetti, non presentare sostanziali difformità rispetto al vecchio impianto normativo post decreto Internazionalizzazione (D.Lgs. 147/2015, che aveva apportato le ultime modifiche al regime). Ciò nella misura in cui sarà prevista l'introduzione:

• della sanzione amministrativa del 10% dell'importo non dichiarato, con un minimo di 500 Euro e un massimo di 50.000 Euro, in caso di violazione dell'obbligo di separata indicazione in dichiarazione dei redditi dei costi black list, indipendentemente dalla sussistenza dei presupposti per l'applicazione della seconda esimente;
• della facoltà, in capo al contribuente di presentare interpello probatorio per la verifica dell'interesse economico effettivo a porre in essere siffatte transazioni;
• della ulteriore facoltà, in capo al contribuente, al fine della preventiva definizione dei metodi di calcolo del valore normale, di presentare istanza di accesso alla procedura di cui all'art. 31-ter DPR 600/1973 (“Accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”);
• del principio della prevalenza della CFC rule in sede di coordinamento delle due discipline. Con riferimento a quest'ultimo aspetto l'Amministrazione Finanziaria si è più volte espressa, seppur con riferimento alla previgente disciplina, da ultimo con la Circolare n. 39/E del 26 settembre 2016, affermando che per effetto del citato principio, in caso di società estere che presentino i presupposti per essere qualificate come CFC, il socio residente in Italia dovrà tassare per trasparenza il reddito estero e sarebbe pertanto ammesso a portare in deduzione i costi black list derivanti da transazioni commerciali intercorse con la medesima partecipata estera senza dover incorrere nell'obbligo di dimostrare la sussistenza della seconda esimente.

La back list UE

Una importante novità del regime in parola riguarda la definitiva irrilevanza della lista dei paesi black list di cui al D.M. del 23 gennaio 2002, seppure non formalmente abrogata. I paesi black list coinvolti dal nuovo regime includono esclusivamente quelli elencati nella black list UE delle giurisdizioni non cooperative ai fini fiscali, adottata dal Consiglio Ecofin sulla base di tre macro-criteri, denominati trasparenza fiscale, equa tassazione e implementazione di misure anti-BEPS, così come risulta dalle conclusioni del Consiglio al 3495° meeting tenutosi l'8 novembre 2016 (doc. n. 14166/16).

Il Consiglio Ecofin, con decisione assunta nel mese di marzo 2019 ha limitato la frequenza di aggiornamento della lista a due volte l'anno, sì da consentire agli Stati membri UE il tempo necessario per adeguare la normativa domestica.

L'ultima revisione della citata lista è stata effettuata il 4 ottobre 2022 e la prossima è prevista nel corso del mese di febbraio 2023. Ad oggi le giurisdizioni coinvolte sono dodici ed includono Samoa Americane, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad e Tobago, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini americane, Vanuatu.

Quali criticità?

Non mancano profili di criticità. Si pensi, a titolo esemplificativo, al coordinamento tra la definizione (domestica) di valore normale ai sensi dell'art. 9 del TUIR ed il principio di libera concorrenza da applicare alle transazioni infragruppo.

Problematico appare altresì il riferimento agli elementi probatori richiesti ai fini della prova della sussistenza della seconda esimente, considerato che non mancano decisioni della giurisprudenza di legittimità che hanno ritenuto privi di rilevanza i documenti e gli atti acquisiti nel corso di procedimenti ispirati a finalità diverse da quelle antielusive (ad esempio, i documenti acquisiti nel corso della procedura di rilascio di autorizzazioni per l'attività di fornitura di materiale bellico ai sensi della Legge n. 185 del 1990; cfr. Cass. 8 aprile 2016 n. 6875).