Indetraibilità IVA sui canoni di locazione nel sequestro liberatorio

La vicenda ha ad oggetto la società Alfa, che nella propria attività utilizza un immobile in forza di contratto di locazione ad uso commerciale stipulato con la società Beta, la quale si vedeva recapitare dalla società Gamma, dichiarante l'esclusiva proprietà dell'immobile sulla base del contratto di compravendita alla prima trasmesso. Gamma inviava ad Alfa formale comunicazione di voler rientrare in possesso dello stesso unitamente ad espressa e contestuale diffida a Beta dall'avanzare pretese economiche nei confronti di Alfa.

Nel silenzio di Beta, a cui Alfa veicolava richiesta di chiarimenti, e di fronte all'ennesima richiesta di Gamma di corrisponderle le indennità di occupazione a decorrere dalla precedente comunicazione, Alfa, ritenuti sussistenti i presupposti per l'adozione del provvedimento cautelare nella forma del sequestro liberatorio dei canoni, agiva ai sensi degli artt. 669 bis e 687 c.p.c., al fine di conoscere quale fosse l'effettivo soggetto legittimato ad esigere i canoni di locazione dovuti sulla base del contratto sottoscritto tra questa e Beta.

Il Tribunale accoglieva il ricorso di Alfa disponendo nei suoi confronti il sequestro dell'ultimo canone utile nonché di quelli futuri, liberando il ricorrente dall'obbligo di consegna, e disponendo il deposito delle somme in un conto bancario intestato alla procedura con facoltà di riscossione solo per il soggetto qualificabile come quello legittimato all'esito del giudizio.

In attesa dell'esito processuale civile e continuando a versare regolarmente (con imponibile ed IVA) i canoni trimestrali sul conto bancario intestato alla procedura di sequestro, Alfa chiedeva all'Agenzia delle entrate circa la legittimità nonché il dies a quo del suo diritto alla detrazione dell'IVA o, in alternativa, l'obbligo di emissione di autofattura da emettere entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione.

Si ricorda che la funzione del sequestro liberatorio (avente natura cautelare), che presuppone che sia ancora in essere la contestazione dell'esistenza dell'obbligazione a carico del debitore o l'oggetto o il modo della prestazione, può essere concesso solo qualora vi sia stata, da parte del debitore, un'offerta formale (art. 1208 e 1209 c.c.) o non formale (art. 1214 c.c.), concessa anche nell'ipotesi in cui quest'ultimo abbia dubbi sull'individuazione della persona del creditore, ma voglia evitare di subire gli effetti della mora debendi (evitando così, in caso di condanna, il pagamento degli interessi e della rivalutazione monetaria).

In tal modo il debitore, in attesa dell'esito del giudizio, chiede al giudice il sequestro liberatorio sulla somma o sul bene offerto in adempimento, che sono, di regola, affidati ad un custode.

L'Agenzia, qui, richiamando una propria circolare ed un precedente della Corte UE (C-152/02), ha disconosciuto il diritto a detrazione dell'IVA, sulla base delle seguenti considerazioni.

Innanzitutto il giudice, disponendo il sequestro, ha segregato le somme corrispondenti ai canoni di locazione, in attesa dell'individuazione del legittimo locatore, con facoltà di riscossione solo per colui che sarà accertato essere il legittimato all'esito del giudizio di merito, “senza tuttavia attribuire ad alcun custode il compito di amministrare l'immobile” (soggetto che avrebbe potuto adempiere anche agli obblighi fiscali, tra cui la fatturazione dei canoni di locazione percepiti).

Tale situazione di “incertezza” ha come conseguenza, nella logica agenziale, l'obbligo per il debitore di dover attendere l'esito del procedimento civile cautelare per conoscere il “reale” ed effettivo locatore/proprietario dell'immobile (ai fini della detrazione dell'IVA), nonché l'assenza di un obbligo di autofatturazione, nei termini di legge, da parte del debitore (nelle forme del reverse charge interno di cui all'art. 6 c. 8 D.Lgs. 471/97).

Solo al termine della procedura, quindi, il legittimo locatore/proprietario, rientrato in possesso dei canoni di locazione segregati, sarà tenuto ad emettere regolare fattura, redatta conformemente alle disposizioni dell'art. 21 del DPR IVA 633/1972, facendo “riemergere” il sopito diritto alla detrazione IVA del debitore.

É da tale momento, riferisce l'Agenzia, che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo l'art. 25 del DPR 633/1972, la detrazione dell'imposta assolta a monte, diritto da esercitare, ai sensi dell'art. 19, comma 1, del decreto citato, al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati entrambi i menzionati presupposti e alle condizioni esistenti nel periodo di imposta in cui l'imposta medesima è divenuta esigibile.

A ben vedere, detto brevemente, non convince in pieno la soluzione qui offerta dall'Agenzia che individua per l'esercizio del diritto di detrazione e sulla base degli artt. 6 e 19 del DPR 633/1972, e senza considerare l'interpretazione sostanzialistica espressa in materia dalla Corte UE, il dies a quo nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e del possesso di una valida fattura.

L'impostazione giuridica seguita dall'Agenzia appare contraria al principio di neutralità dell'IVA, di cui il principio di detrazione ne rappresenta applicazione, basata su una lettura dell'art. 6 del DPR 633/72, richiamato dall'Agenzia, che si evidenzia incompatibile con la Direttiva IVA nella misura in cui sposta in avanti il fatto generatore dell'imposta associandolo al momento di esigibilità dato dal pagamento del corrispettivo.

In altri termini a coincidere con il momento esigibile (diritto di riscossione dell'erario) non è o non lo è necessariamente, dal punto di vista temporale, l'esecuzione dell'operazione (fatto generatore), bensì il “solo” pagamento del corrispettivo (qui rappresentato dal regolare versamento dei canoni di locazione) o, se precedente, quello di fatturazione.

A dimostrazione di ciò la Corte UE, ad esempio, ha riconosciuto l'esigibilità dell'IVA (v. C-549/11) senza che la cessione o la prestazione fossero state effettuate, nel caso di costituzione di un diritto di superficie a favore di una società ai fini della costruzione di un edificio, a corrispettivo di servizi di costruzione di taluni beni immobili qualora, al momento della costituzione di tale diritto, tutti gli elementi qualificanti di detta futura prestazione di servizi fossero già conosciuti.

Seguendo il medesimo ragionamento la Corte UE, a contrario, ha escluso da IVA (per assenza del momento esigibile ma non anche del fatto generatore d'imposta) gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate (v. C-419/02 e C-270/09).

L'interpretazione sostanzialistica offerta dalla Corte UE è anche nel senso di poter superare la rigida applicazione dell'esigenza formale di produrre la fattura, che sarebbe in contrasto con i principi di neutralità e di proporzionalità e quindi di detrazione dell'imposta, nella misura in cui il soggetto che chiede la detrazione dell'IVA fornisca prove oggettive del fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente forniti a monte ed in relazione ai quali l'IVA sia stata effettivamente assolta.

Tali conclusioni sono altresì rintracciabili, ad esempio, nel recente intervento della Corte UE nella causa C-235/21, in cui si afferma che un contratto di vendita con locazione finanziaria di ritorno, al quale non ha fatto seguito l'emissione di una fattura, può essere ciononostante considerato una fattura, qualora tale contratto contenga tutte le informazioni necessarie affinché l'amministrazione finanziaria di uno Stato membro possa stabilire se sono soddisfatti i requisiti sostanziali del diritto a detrazione dell'IVA.