Prova cessioni intra-UE: il set documentale tipizzato dai Quick Fixes

Il “quarto” Quick Fixes: la prova nelle cessioni intra-UE di cui all'art. 45-bis Reg. UE 282/2011

Secondo la normativa IVA, per poter beneficiare della non imponibilità nelle cessioni intra-comunitarie B2B è necessario che ricorrano una serie di requisiti, tra i quali un particolare rilievo assume la movimentazione fisica dei beni. Risulta, quindi, da sempre fondamentale per gli operatori economici essere in grado di provare la fuoriuscita dei beni dal territorio di uno Stato membro per evitare che l'operazione (rectius, la non imponibilità dell'operazione) venga contestata dall'Amministrazione finanziaria.  Fino all'introduzione dei c.d. Quick Fixes, e nello specifico all'emanazione del Reg. UE 2018/1912, mancava una disposizione normativa, unionale o nazionale, che permettesse di individuare un set documentale idoneo a provare il trasferimento di un bene da uno Stato membro ad un altro ai fini della non imponibilità della cessione intra-UE.

La valutazione di tale idoneità, infatti, veniva compiuta di volta in volta discrezionalmente dalle singole Amministrazioni finanziarie, che, pur richiamando i principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria sul tema delle prove nelle cessioni intracomunitarie (cfr. ex multis, C.Giust. UE 27 settembre 2007 causa C‑146/05 e C.Giust. UE 16 dicembre 2010 causa C-430/09), li applicavano in modo non uniforme, frammentando il mercato e creando incertezza agli operatori economici. Sulla scorta pertanto di esigenze di uniformità e semplificazione (cfr. Considerando n. 3, 4 e 5 Reg. UE 2018/1912), il legislatore comunitario ha modificato il Reg. UE 282/2011, introducendovi l'art. 45-bis. In tale norma, direttamente ed immediatamente applicabile nei singoli ordinamento dall'1° gennaio 2020, per la prima volta, è stato formalizzato (rectius, tipizzato) un “set documentale” idoneo in tutti gli Stati membri a dimostrare la movimentazione fisica dei beni e, quindi, a legittimare la “non imponibilità IVA” dell'operazione effettuata. Attraverso tale disposizione, infatti, è stata introdotta una presunzione legale relativa di prova del trasferimento dei beni da uno Stato membro ad un altro che opera in presenza di “set documentale” in possesso del fornitore ed il cui contenuto varia a seconda che il trasporto sia effettuato dal venditore o da un terzo per suo conto (Incoterms gruppo C e D), ovvero dall'acquirente o da un terzo per suo conto (Incoterms gruppo E ed F). 

La presunzione legale relativa di movimentazione dei beni: tutale rafforzata ed inversione dell'onere della prova 

L'art. 45-bis Reg. UE 282/2011, in vigore anche in Italia dall'1° gennaio 2020, ha introdotto una presunzione legale relativa di prova del trasferimento dei beni nell'ambito delle operazioni di cessione intra-UE qualora il fornitore sia in possesso di uno specifico “set documentale”. Questo significa che, in presenza del tale set individuato espressamente dal legislatore comunitario, il fornitore vanta una tutela rafforzata rispetto all'Amministrazione finanziaria, la quale per disconoscerne il portato, e quindi la prova della natura intracomunitaria e non imponibile dell'operazione, dovrà fornire una prova contraria idonea a vincere le relativa presunzione, o, in alternativa, dovrà dimostrare che la presunzione non può operare perché i documenti forniti sono falsi e/o errati.  Si tratta, quindi, di una vera e propria inversione dell'onere probatorio di cui può giovarsi anche il fornitore che abbia realizzato le operazioni anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 45-bis succitato, ossia anteriormente all'1° gennaio 2020 (cfr. Circ. AE 12 maggio 2020 n. 12/E). In questo senso, infatti, sembra che il legislatore unionale abbia inteso riconoscere alla disposizione in parola la natura di norma di interpretazione autentica, ontologicamente caratterizzata da effetto retroattivo. Peraltro, per evitare che possano generarsi difformità applicative in ambito unionale, è fatto divieto agli Stati membri di richiedere prove più “stringenti” per dimostrare la fuoriuscita dei beni dal territorio dello Stato, ovvero di limitare l'applicazione della presunzione introducendo specifiche forme per i documenti di cui all'art. 45-bis. 

Il “set documentale” di cui all'art. 45-bis Reg. UE 282/2011

Nello specifico, il set documentale richiesto per l'operatività della presunzione legale relativa è caratterizzato da una diversa combinazione di svariati elementi di prova, non contraddittori, e che devono provenire anche da parti indipendenti rispetto al venditore e all'acquirente, da apprezzare secondo la normativa comunitaria IVA (cfr. VAT Committee, working paper 15 maggio 2019 n. 968).  In particolare, essa opera in presenza di almeno n. 3 documenti congiuntamente in possesso del fornitore, che sono diversi a seconda che il trasporto sia effettuato o curato dal venditore, ovvero sia effettuato o curato dall'acquirente. Nel primo caso, saranno necessari, oltre alla certificazione del venditore: 

• n. 1 o n. 2 documenti relativi al trasporto, non contraddittori e provenienti da parti indipendenti rispetto al venditore e all'acquirente, tra i quali un documento di trasporto (incluso il CMR firmato), una polizza di carico, una fattura di trasporto, una fattura dello spedizioniere; oppure, nel caso in cui i documenti sul trasporto disponibili fossero solo uno;
• n. 1 documento, non contraddittorio e proveniente da parti indipendenti rispetto al venditore e all'acquirente, tra i seguenti: polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto, documenti bancari relativi al pagamento per la spedizione o per il trasporto, documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione, ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni.

Nel caso di trasporto effettuato o curato dall'acquirente, oltre ai documenti di cui ai precedenti punti, sarà necessaria anche una dichiarazione scritta dello stesso acquirente che certifichi, entro i 10 giorni successivi alla cessione, che i beni siano stati trasportati o spediti da lui o da un terzo per suo conto.  Sul punto, si evidenzia che, in queste ultime ipotesi, non sarà semplice per il fornitore avvalersi della presunzione, perché il set documentale richiesto necessita di una collaborazione tempestiva dell'acquirente, non sempre presente soprattutto nelle vendite EX-WORKS. Infatti, anche se la Commissione Europea nelle proprie note esplicative sembra orientata a ritenere meramente ordinatorio il termine dei 10 giorni (cfr. Commissione Europea, Explanatory notes, dicembre 2019), il tenore della norma, a parere di chi scrive, non sembra avvalorare una interpretazione siffatta, fermo restando che, in caso di dichiarazione tardiva, questa potrà comunque avere rilevanza secondo le ordinarie regole di riparto dell'onere probatorio.

La mancanza del “set documentale” ed effetti sull'onere probatorio

Ovviamente, qualora il fornitore non fosse in possesso del set documentale di cui all'art. 45-bis, l'operazione potrà comunque godere della non imponibilità, ma in tal caso la prova della fuoriuscita dei beni graverà sul fornitore, il quale potrà adempierla producendo qualsiasi documento idoneo a dimostrare tale circostanza. In questo caso, peraltro, è evidente che troveranno sicuramente spazio le indicazioni fornite dalla prassi nazionale (cfr. ex multis, Ris. AE 28 novembre 2007 n. 345, Circ. AE 12 maggio 2020 n. 12/E, Risp. AE 29 aprile 2021 n. 305, Risp. AE 3 marzo 2021 n. 141), con la conseguenza che sarà considerata verosimilmente una documentazione idonea quella costituita da:

• fattura di vendita della merce ex art. 41; 
• elenchi Intrastat regolarmente compilati e inviati; 
• documento di trasporto dal quale risulta la presa in carico della merce e la consegna (ossia, la doppia firma di vettore e destinatario) come il CMR firmato, o altri documenti che insieme possano riuscire a dimostrare la fuoriuscita dei beni; ddt firmato dal vettore per presa in carico; contratti o mail tra fornitore ed acquirente; ordini; ecc.; 
• rimessa bancaria dell'acquirente relativa al pagamento della merce (che deve essere non solo tracciato, ma anche specificamente riferibile a quella spedizione/fattura).