Transfer pricing: adempimenti connessi alla dichiarazione dei redditi

In coincidenza della scadenza per l'invio della dichiarazione dei redditi (30 novembre), si rammentano gli adempimenti connessi alla predisposizione della documentazione di transfer pricing, per i contribuenti che intendessero aderire al c.d. regime degli oneri documentali (anche comunemente indicato come regime di penalty protection). 

Come noto, tale regime (introdotto dall'art. 26 DL 78/2010 conv. in L. 122/2010, che ha inserito il nuovo c. 2-ter (ora c. 6) nell'art. 1 D.Lgs. 471/97) dispone, in sintesi, la disapplicazione delle sanzioni amministrative ordinariamente applicabili in caso di infedele dichiarazione per i casi in cui, anche a seguito di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento che comporti l'applicazione di maggiori imposte, oppure una differenza di credito, il contribuente consegni, nel corso degli accessi, ispezioni o verifiche, “idonea documentazione”, come previsto nell'apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, ed inoltre dia comunicazione preventiva (c.d. advance disclosure) del possesso di detta documentazione nella relativa dichiarazione dei redditi.

L'accesso al regime di oneri documentali è subordinato dunque ai seguenti adempimenti:

• predisposizione della documentazione sui prezzi di trasferimento;
• comunicazione del possesso della documentazione nella dichiarazione dei redditi.

Ulteriori adempimenti da porre in essere nella preparazione della dichiarazione dei redditi sono inoltre stabiliti per tutti i contribuenti soggetti alla disciplina del transfer pricing. Oltre alla predisposizione del Masterfile e della Documentazione Nazionale, occorre, infatti, effettuare la comunicazione preventiva di possesso della documentazione.

Il set documentale necessario per la penalty protection

La preparazione del set di documentazione richiesto per l'adesione al regime di penalty protection è attualmente regolamentata dal Provv. AE  23 novembre 2020 n. 360494 (nel seguito “nuovo Provvedimento”), che ha sostituito il precedente Provv. AE 29 settembre 2010 n. 137654 (nel seguito “vecchio Provvedimento”). La revisione della forma della documentazione sui prezzi di trasferimento si è resa necessaria, in adesione alle disposizioni dell'art. 8 DM 14 maggio 2018, per effetto dell'aggiornamento del capitolo 5 delle Linee Guida OCSE, intervenuto a seguito del Progetto BEPS: in tale sede, infatti, recependo le istanze per una maggiore uniformità ed omogeneità dei set documentali, è stato elaborato un sistema a due pilastri (o meglio, a tre pilastri, se si considera anche il Country-by-Country Reporting) che prevede la redazione di un Masterfile e di un Local File (in Italia, Documentazione Nazionale), il cui contenuto è stato dettagliatamente riportato nelle sopra richiamate Linee Guida ed è in larga parte accolto dalle disposizioni del nuovo Provvedimento.

Per completezza, si ricorda che le disposizioni del nuovo Provvedimento sono state commentate dalla Circ. AE 26 novembre 2021 n. 15/E.

L'attuale regime di oneri documentali prevede alcune novità rispetto al regime previgente, sia per quanto riguarda il contenuto dei documenti da predisporre, sia per la forma da seguire ed inoltre per gli obblighi a cui sono assoggettati i contribuenti che vogliano avvalersi del regime premiale di disapplicazione delle sanzioni. Più in dettaglio:

• diversamente da quanto previsto nel vecchio Provvedimento, è ora necessario per tutte le società appartenenti a gruppi multinazionali (indipendentemente dal loro status di società controllate, holding o sub-holding) predisporre sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale, secondo lo schema riportato nel nuovo Provvedimento;
• entrambi i documenti devono essere completati entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale viene effettuata la comunicazione del possesso della documentazione e la prova di tale preparazione “contemporanea” deve essere fornita attraverso la firma digitale dei documenti e la marcatura temporale. La marca temporale, in particolare, rappresenta una delle novità più importanti del nuovo regime di oneri documentali, e consiste in un contrassegno elettronico che assegna in maniera univoca una data e un'ora precisa a una sottoscrizione digitale, e rimane valido anche quando dovesse scadere il certificato della firma digitale. La mancata apposizione o l'apposizione tardiva della marca temporale determinano l'invalidità del set documentale ai fini del beneficio della disapplicazione delle sanzioni.
• specifiche disposizioni sono state dettate con riguardo alla documentazione delle stabili organizzazioni e ai servizi a basso valore aggiunto: per questi ultimi, in particolare, è prevista la predisposizione di uno specifico set documentale, alternativo rispetto al capitolo 2 dalla Documentazione Nazionale, ma anch'esso soggetto agli obblighi di firma digitale e marca temporale ed alla predisposizione contemporanea rispetto alla dichiarazione dei redditi;
• è ora possibile predisporre la documentazione di transfer pricing anche solo per alcune transazioni, tuttavia quelle non descritte nel documento non potranno beneficiare della penalty protection;
• sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale devono contenere informazioni sugli accordi preventivi e sui ruling conclusi dal Gruppo che risultino collegati con le operazioni infragruppo incluse nella documentazione di transfer pricing;
• nella Documentazione Nazionale deve essere fornita la riconciliazione dei dati di bilancio utilizzati, secondo i diversi metodi di transfer pricing applicabili, per documentare l'esistenza di condizioni di libera concorrenza, con i rispettivi dati civilistici: questo crea non pochi problemi nel caso in cui la c.d. tested party sia una società estera, in quanto sarà necessario ottenere dal Gruppo di appartenenza l'evidenza di tale riconciliazione;
• nella Documentazione Nazionale deve essere riportato l'organigramma della società, con l'indicazione del numero di persone impiegate e con l'indicazione dei rispettivi riporti, gerarchici e funzionali.

Come nel previgente regime, invece, la documentazione di transfer pricing deve essere presentata su richiesta dell'Amministrazione finanziaria in caso di verifica (ora entro 20 giorni, con una estensione rispetto ai 10 previsti dal vecchio Provvedimento) e la sua idoneità a garantire l'accesso alla penalty protection viene valutata dai verificatori, in base al rispetto non solo della struttura formale prevista dal Provvedimento, ma anche al suo contenuto, che deve essere completo e veritiero e permettere agli organi di controllo di acquisire i dati e gli elementi conoscitivi in merito all'analisi dei prezzi di trasferimento applicati, a prescindere dal fatto che i verificatori stessi concordino o meno con l'analisi svolta ed i risultati riportati dal contribuente nella documentazione.

Una ulteriore novità prevista dal nuovo Provvedimento è che il contribuente può avvalersi della dichiarazione integrativa/tardiva, da presentarsi entro 90 giorni dalla naturale scadenza (ossia, per l'esercizio 2021, entro il 28 febbraio 2023), per comunicare il possesso della documentazione di transfer pricing: la documentazione predisposta entro tale data sarà considerata contemporanea ai fini della penalty protection, purché entro la stessa data siano apposte la firma digitale e la marca temporale.

Gli adempimenti dichiarativi

Per completare gli adempimenti previsti dal regime di oneri documentali, il contribuente deve indicare, barrando l'apposita casella del rigo RS106 della dichiarazione dei redditi Modello Unico il possesso della documentazione:

Inoltre, per tutti i contribuenti soggetti alla disciplina del transfer pricing, sempre nel rigo RS106 dovrà essere barrata:

• la casella A, se si tratta di impresa direttamente o indirettamente controllata da società non residente;
• la casella B, se si tratta di impresa che direttamente o indirettamente controlla società non residente;
• la casella C, se si tratta di impresa che intrattiene rapporti con società non residente, entrambe direttamente o indirettamente controllate da un'altra società.

Nelle colonne 5 e 6 del medesimo rigo devono poi essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni relativamente alle quali trova applicazione la disciplina del transfer pricing. Nel caso in cui venga predisposta la documentazione di transfer pricing, tali importi dovranno trovare corrispondenza con gli importi delle transazioni infragruppo indicati nel capitolo 2 della Documentazione Nazionale.

Infine, qualora a seguito della verifica dei prezzi di trasferimento emergano situazioni di non conformità rispetto al criterio di libera concorrenza ed il contribuente intenda rettificare i risultati conseguiti assoggettando a tassazione gli eventuali importi non tassati, tali importi dovranno essere riportati tra le variazioni in aumento, nel quadro RF della dichiarazione, per concorrere alla determinazione del reddito imponibile.