Deducibilità del maggior valore attribuito alle attività immateriali

La normativa di riferimento relativa alla disciplina del riallineamento dei maggiori valori è contenuta nelle seguenti disposizioni: il comma 7 dell'art. 110 del DL n. 104/2020 disciplina l'opzione per il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori civili dei beni relativi all'impresa, prevedendo che tale facoltà si applichi anche ai soggetti che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili internazionali; il comma 8-bis prevede l'applicabilità delle disposizioni anche all'avviamento e alle altre attività immateriali; il comma 8-ter stabilisce che la deduzione del maggior valore imputato in sede di riallineamento alle attività immateriali è effettuata in misura non superiore a un cinquantesimo di detto importo. Si rammenta che l'articolo 1, comma 622, della legge di Bilancio 2022, inserendo il comma 8-ter all'articolo 110, ha previsto che il maggior valore «imputato ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis» (ossia, in occasione dell'adesione ai regimi di rivalutazione e/o di riallineamento ivi disciplinati,) alle attività immateriali le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103 del TUIR, sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo o del valore (come, ad esempio, i marchi e l'avviamento), deve essere dedotto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP, in almeno 50 anni: le nuove previsioni si applicano ai maggiori valori delle attività immateriali le cui quote di ammortamento – ai sensi dell'articolo 103 del testo unico delle imposte sui redditi – sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo o del valore, detenute sia dai soggetti che adottano i principi contabili IAS/IFRS sia dai soggetti cd. OIC adopter. Individuazione del periodo di ammortamento Nell'Interpello Agenzia delle Entrate n. 533 del 31 ottobre 2022 viene chiesto se una componente delle attività immateriali esistente nel bilancio d'esercizio chiuso al 31 dicembre 2019, ossia l'asset denominato Customer Relationship, non rientri tra le attività immateriali per cui il comma 8-ter dell'art. 110 del citato Decreto “Agosto” prevede un'estensione del periodo di ammortamento fiscale a 50 periodi d'imposta L'Agenzia delle Entrate richiamando la risoluzione 2 agosto 2022 n. 46/E (pubblicata successivamente alla presentazione dell'interpello in esame) con specifico riferimento alla definizione dell'ambito applicativo delle disposizioni recate dai commi 8-ter e 8-quater, ha chiarito che rientrano nel perimetro delle suddette previsioni: i marchi e l'avviamento, indicati espressamente dalla relazione illustrativa alla norma più volte sopra citata; le attività immateriali a vita utile indefinita di cui all'articolo 10 del D.M. 8 giugno 2011, la cui deduzione è ammessa, a prescindere dall'imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d'impresa e dell'avviamento, ai fini IRES, dall'art. 103 del TUIR e, ai fini IRAP, dagli articoli 5, 6 e 7 del decreto IRAP. Non sono, invece, ricomprese nell'ambito applicativo del citato comma 8-ter le attività immateriali, diverse dalle precedenti, le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103, comma 1, prima parte, del TUIR, sono in linea generale deducibili in misura non superiore al 50 per cento. La “Customer Relationship” oggetto dell'interpello, qualificata contabilmente come attività immateriale a vita utile definita, non rientra nel perimetro applicativo del comma 8-ter. Pertanto, in coerenza con la modalità di imputazione dell'importo riallineato adottata dalla Società - nel presupposto del rispetto dei princìpi contabili di redazione del bilancio, si potrà dedurre ai fini IRES ed IRAP le quote di ammortamento relative all'asset “Customer Relationship” imputate nel conto economico sulla base della vita utile definita in 20 anni. Le relative quote di ammortamento sono, pertanto, deducibili, previa imputazione a Conto economico sulla base della vita utile definita in 20 anni e non si applica, quindi, la disciplina che prevede l'estensione del periodo di ammortamento fiscale a 50 periodi di imposta, introdotta con il comma 8-ter dell'art. 110 del DL n. 104/2020. Revoca del riallineamento oneroso nel settore alberghiero/termale La successiva risposta a interpello dell'Agenzia delle Entrate n. 534 del 31 ottobre 2022 ha ammesso l'applicazione del riallineamento “gratuito” ex art. 6-bis del DL n. 23/2020 (c.d. “rivalutazione gratuita per le imprese del settore alberghiero”) per la società di un gruppo che risulta titolare degli immobili dati in locazione o affitto ad altre società del gruppo a vocazione turistico-recettiva e che aveva aderito al regime di riallineamento “oneroso”, seguendo le originarie indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate, in quanto si riteneva esclusa la disciplina della rivalutazione gratuita. Tuttavia, tale impostazione è stata successivamente revocata dalla circolare n. 6/2022, ma quando la dichiarazione modello REDDITI 2021 risultava già presentata dalla società. Vengono chieste le modalità operative attraverso le quali la stessa - che si era originariamente conformata alle indicazioni contenute nella Risposta, poi superate con valenza generale a seguito dell'indirizzo interpretativo espresso con la Circolare 6/E del 2022 - possa accedere al regime del riallineamento gratuito dei settori alberghiero e termale cui aveva, ab origine, titolo. Il quesito originariamente presentato verteva, tra l'altro, sulla possibilità per la Società di considerare soddisfatta la condizione soggettiva di appartenenza ai settori alberghiero e termale posta dall'articolo 6-bis del DL n. 23/2022 (inserito dalla legge di conversione 5 giugno 2020, n. 40), nell'ipotesi in cui l'attività ricettiva sia esercitata indirettamente, attraverso la concessione in locazione alle altre società del Gruppo di appartenenza, operante nel settore turistico-ricettivo, delle strutture immobiliari strumentali allo svolgimento delle attività turistico-ricettive agevolabili. In merito l'Agenzia delle Entrate chiarisce che anche in relazione alla fattispecie in esame trova applicazione quanto chiarito dalla più volte citata circolare n. 6/E/2022 nella quale, con riguardo ai pareri resi prima della sua pubblicazione e contenenti posizioni interpretative superate dallo stesso documento di prassi, è stato precisato che "Si considerano, altresì, superate le risposte alle istanze di interpello già fornite in precedenza non coerenti con quanto chiarito nella presente circolare". In relazione alle attività suscettibili di riallineamento gratuito, nonché di quelli relativi al regime del riallineamento ai sensi dell'articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, limitatamente ai beni per i quali non si intenda revocare quest'ultima opzione, va evidenziato che -  con riferimento alla possibilità di "sostituire" il riallineamento di cui all'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020 con quello gratuito di cui all'articolo 6-bis del decreto-legge n. 23 del 2020 - il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. 370046 del 29 settembre 2022 ha dettato specifiche indicazioni operative. In particolare, ai soggetti che, alla data di pubblicazione del Provvedimento, abbiano perfezionato l'opzione per detti regimi, in tutto o in parte, pur possedendo i requisiti per aderire alla rivalutazione e/o al riallineamento per i settori alberghiero e termale, il Provvedimento, mediante una dichiarazione integrativa da presentarsi entro e non oltre 60 giorni (cfr., in particolare, l'articolo 8), riconosce: la facoltà di revoca dell'opzione per (la rivalutazione e) il riallineamento a titolo oneroso (comma 1); la facoltà di adesione al regime (della rivalutazione e) del riallineamento gratuito dei settori alberghiero e termale, fermo restando il possesso dei requisiti richiesti dall'articolo 6-bis fin dall'origine A tal fine la dichiarazione integrativa, completa di tutte le sue parti, dovrà contenere i dati richiesti dagli articoli 7, comma 2, e 8, comma 5, del Provvedimento, attinenti rispettivamente: all'esercizio della revoca del regime del riallineamento ex articolo 110, mediante "eliminazione" delle relative informazioni; e all'adesione al riallineamento gratuito ex articolo 6-bis, mediante "integrazione" delle relative informazioni. Secondo quanto disposto dal comma 4 del citato articolo 7 del provvedimento, nella dichiarazione integrativa “i soggetti interessati chiedono, per l'intero, alternativamente il rimborso ovvero l'utilizzo in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997” dell'importo “dell'imposta sostitutiva che risulta a credito per effetto dell'esercizio della revoca dei regimi”. In presenza di revoca parziale, il successivo comma 5 dispone che “I soggetti che hanno provveduto al versamento parziale delle imposte sostitutive ai sensi del comma 6 dell'articolo 110 riducono in parte uguali i versamenti delle rate ancora dovute per effetto della revoca parziale esercitata, in misura corrispondente all'eventuale eccedenza già versata”. Si ricorda infine che, sulla scorta dei chiarimenti resi nel paragrafo 1.5, Parte II, della citata circolare n. 6/E/2022, in materia di rivalutazione gratuita per i settori alberghiero e termale, per quanto attiene al calcolo degli ammortamenti, viene consentito (anche in caso di riallineamento gratuito) – a prescindere dal relativo trattamento contabile - di determinare gli ammortamenti deducibili tenendo conto del valore riallineato già a partire dal periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 2020. L'Amministrazione finanziaria, nella sostanza, conferma la facoltà di “sostituire” il riallineamento (oneroso) ex art. 110 del DL n. 104/2020 con quello gratuito per il settore alberghiero e termale per i beni immobili a destinazione turistico-ricettiva concessi in locazione ad altre società del gruppo, secondo le modalità operative previste dal provvedimento 29 settembre 2022 n. 370046. Fonte: Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 31 ottobre 2022, n. 533 Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 31 ottobre 2022, n. 534