Come calcolare la detraibilità IVA in un’operazione di fusione

Con la risposta del 14 ottobre 2022 n. 511, l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle modalità di conteggio della percentuale di detraibilità IVA, in presenza di un'operazione di aggregazione aziendale che coinvolge società (due incorporate e incorporante) che presentano delle percentuali (pro-rata) di detraibilità IVA differenti, in ragione della diversa incidenza delle operazioni esenti effettuate da ciascuna società sul relativo volume d'affari. Nel dettaglio, la società istante riferisce all'Agenzia delle Entrate di effettuare quasi esclusivamente operazioni esenti IVA (di cui all'art. 10 c. 1 n. 18) DPR 633/72) e, conseguentemente, ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti, di applicare il meccanismo del pro-rata di detraibilità (di cui agli artt. 19 c. 5 DPR 633/72 e 19-bis DPR 633/72). La società sarà interessata da un processo di riorganizzazione aziendale che comporterà nel biennio 2022-2023 la realizzazione di varie operazioni di fusione per incorporazione con altre società minori. A tal proposito, la società chiede all'Agenzia delle Entrate chiarimenti in merito: alle modalità di determinazione del pro-rata provvisorio da applicare nell'anno fiscale in cui avrà efficacia giuridica l'operazione di fusione per incorporazione (nel caso di specie 2022) . In particolare, viene chiesto se la società incorporante, nell'anno di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria, sia tenuta ad applicare provvisoriamente il pro-rata definitivo determinato in base al complesso delle operazioni (esenti e imponibili) effettuate dalla stessa nell'anno antecedente (2021); oppure se al momento dell'efficacia giuridica dell'operazione d'incorporazione di altro soggetto con percentuale di detraibilità differente debba procedere ad un ricalcolo del pro-rata provvisorio, tenendo conto del saldo aggregato delle operazioni (esenti ed imponibili) che concorrono a formare il volume d'affari sia della società incorporata che di quella incorporante e relative all'anno d'imposta antecedente alla fusione (2021); ai criteri di determinazione del pro-rata definitivo applicabile alla fine dell'anno fiscale (2022) in cui si perfeziona la fusione e, conseguentemente, dell'ammontare complessivo di IVA detraibile in capo alla società incorporante all'atto della presentazione della dichiarazione IVA annuale relativa all'anno in cui avviene l'operazione di aggregazione aziendale; alle modalità di determinazione del pro-rata provvisorio applicabile dall'incorporante nell'anno fiscale successivo a quello in cui è stata effettuata l'operazione di fusione per incorporazione (anno 2023). Quanto al primo quesito, l'Agenzia delle Entrate, precisa che, in via generale, i soggetti passivi IVA che effettuano sia operazioni esenti sia operazioni imponibili possono operare la detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti in via provvisoria, ovvero sulla base di una percentuale di un pro-rata provvisorio corrispondente a quello definitivo dell'anno precedente oppure di un pro-rata stimato nell'ipotesi di inizio attività, fermo restando l'obbligo posto a carico del medesimo soggetto che ha esercitato il diritto alla detrazione di effettuare un calcolo puntuale della percentuale di detraibilità in sede di presentazione della dichiarazione IVA, quando il dichiarante ha a disposizione i dati consuntivi. Pertanto, secondo l'Agenzia delle Entrate, la società incorporante nel corso dell'anno di perfezionamento dell'operazione di fusione (caso di specie 2022) può continuare ad operare in via provvisoria la detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti in base alla percentuale di pro-rata di detrazione definitivo individuato in sede di presentazione del modello di dichiarazione IVA relativa all'anno precedente all'operazione straordinaria (2021), salvo conguaglio in sede di presentazione della dichiarazione IVA per il periodo d'imposta 2022. Quanto, invece, al secondo quesito, l'Agenzia delle Entrate precisa che le istruzioni al modello di dichiarazione IVA anno d'imposta 2021, specificano che qualora durante l'anno d'imposta cui si riferisce la dichiarazione siano state effettuate operazioni straordinarie ovvero trasformazioni sostanziali soggettive che abbiano comportato l'estinzione del soggetto dante, la dichiarazione IVA deve essere presentata unicamente dal soggetto avente causa. Pertanto, il soggetto risultante dalla trasformazione, nel compilare il modello di dichiarazione IVA annuale, deve esporre (nel modulo 01) i dati relativi al complesso delle operazioni effettuate dalla stessa nell'anno d'imposta 2022, ammontare in cui confluiscono le operazioni (post-fusione) virtualmente riferibili ai soggetti incorporati (estinti), operando di fatto un conguaglio della detrazione presuntivamente già operata, nel corso dell'anno 2022, sulla base della percentuale di detrazione pro-rata provvisoria (corrispondente alla definitiva dell'anno 2021). Diversamente, le società incorporate (soggetti estinti) per il periodo ante fusione calcoleranno autonomamente il proprio pro-rata di detraibilità, sulla base dei dati esposti nel relativo modulo, applicandolo successivamente all'ammontare complessivo dell'imposta assolta sugli acquisti. L'ammontare di IVA a credito eventualmente risultante dal quadro VL del modulo dedicato all'incorporata in sede di dichiarazione annuale confluirà integralmente nel totale dell'IVA a credito della società incorporante, subentrata nelle posizioni soggettive dei soggetti incorporati estinti, riportato del quadro VX. Quanto, infine, al terzo quesito, l'Agenzia delle Entrate precisa che ai fini dell'applicazione dell'IVA nell'anno successivo all'operazione straordinaria o alla trasformazione sostanziale, deve essere preso in considerazione il volume d'affari complessivo dell'anno d'imposta in cui è avvenuta l'operazione, risultante dai diversi moduli di cui si compone la dichiarazione. Pertanto, la società incorporante per l'anno d'imposta successivo a quello di perfezionamento dell'operazione di fusione per incorporazione (2023) dovrà operare la detrazione in via provvisoria sulla base di un pro-rata determinato in via presuntiva, tenendo conto del volume d'affari complessivo risultante dal saldo aggregato dei volumi di affari indicati rispettivamente nei moduli relativi alla stessa dichiarante e ai soggetti incorporati, salvo l'onere di effettuare il conguaglio finale in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno successivo. Fonte: Risp. AE 14 ottobre 2022 n. 511