Quando iscrivere il diritto di superficie tra le immobilizzazioni materiali?

“In materia di determinazione del reddito d'impresa ed in applicazione del principio di derivazione di cui all'art. 83 DPR 917/86, il costo una tantum per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato che - ai sensi dell'art. 2426 c.1 c.c. e dell'OIC 16 – possa ritenersi “accessorio” al costo del fabbricato, rientrando in sostanza tra gli oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, può essere iscritto nello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali, alla voce B.II. 1) “terreni e fabbricati” dell'art. 2424 c.c., e patrimonializzato unitamente al costo sostenuto per la realizzazione del fabbricato cui si riferisce, con ammortamento omogeneo a quest'ultimo ex art. 102 DPR 917/86".

Questo il principio di diritto formulato con sentenza n. 29344 del 7 ottobre 2022 con cui la Cassazione rigetta la posizione dell'Agenzia delle Entrate secondo la quale il costo sostenuto per l'acquisto del diritto deve essere iscritto in una autonoma voce dello stato patrimoniale, ovvero tra le “immobilizzazioni immateriali” (B.I.7), con la conseguenza che il relativo importo deve essere ammortizzato autonomamente ed è pertanto deducibile, ai sensi dell'art. 103 c. 2 DPR 917/86 in base ad un autonomo piano di ammortamento, secondo la durata (sessanta anni, nella fattispecie) della concessione del diritto reale parziario. Nella tesi prospettata dall'Agenzia delle Entrate, il bene è dunque ammortizzabile in sessanta quote, una per ogni anno di utilizzazione del diritto di superficie previsto dal contratto, e non in base alle residue quote del piano di ammortamento, già in corso prima dell'acquisto del diritto di superficie, dei costi dei fabbricati, già realizzati sulle aree oggetto della successiva acquisizione del diritto superficiario.

Infatti, le aree in cui sorgono i suddetti fabbricati, inizialmente utilizzate in forza di una concessione amministrativa, con possibilità di edificare sopra di esse edifici strumentali all'attività siderurgica svolta dall'istante, erano state, a seguito di un processo di sdemanializzazione, conferite a una s.p.a. L'istante si era quindi vista costretta, per continuare ad utilizzare lo stabilimento, a stipulare un contratto avente ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie in tutto e per tutto equivalente alla precedente concessione e intrinsecamente funzionale allo sfruttamento dei suddetti fabbricati. Proprio per questo motivo, l'inclusione del costo del diritto di superficie tra le immobilizzazioni materiali di cui alla voce B.II.1 “terreni e fabbricati” dell'art. 2424 c.c. (piuttosto che tra le immobilizzazioni immateriali “altre” di cui alla voce B.I.7) è corretta poiché il medesimo corrispettivo può ritenersi, ai sensi dell'art. 2426 c. 1 n. 1 c.c., “costo accessorio”, computabile nel “costo di acquisto” dell'immobilizzazione.

Infatti, l'OIC 16 "Immobilizzazioni materiali", dispone che nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori e che il valore originario è comprensivo del costo di acquisto, degli oneri accessori d'acquisto e di tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata. Il medesimo OIC 16 precisa inoltre che gli  oneri accessori d'acquisto comprendono tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, esclusi gli oneri finanziari.

Nella fattispecie, attraverso la sostituzione del precedente titolo concessorio sulle aree demaniali con il diritto reale superficiario sulle medesime aree sdemanializzate, la contribuente superficiaria ha evitato, in diritto ed in fatto, soluzioni di continuità nell'utilizzo dei beni strumentali costituiti dai fabbricati già realizzati sui predetti fondi. Pertanto, a mente del richiamato OIC 16, nel caso di specie, il costo del diritto di superficie può ritenersi accessorio a quello dei fabbricati, rientrando in sostanza tra «tutti quegli eventuali altri oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata» giacché, in difetto, la contribuente non avrebbe mantenuto il titolo per poter continuare ad usare i fabbricati ai fini della produzione.

In conclusione, deve pertanto ritenersi che il costo del diritto di superficie, nel caso di specie, può essere legittimamente incluso tra le immobilizzazioni materiali ed assoggettato ad ammortamento omogeneo a quello di realizzazione del fabbricato, in ottemperanza a quanto previsto all'art. 102 DPR 917/86.

Fonte: Cass. 7 ottobre 2022 n. 29344