Documenti di transfer pricing in cerca di semplificazione

Il gruppo di studio formato dagli esperti dell'ODCEC di Milano e Assolombarda ha recentemente pubblicato un Position Paper a commento delle modifiche intervenute nel corso dell'ultimo biennio sul regime di oneri documentali sancito dall'art. 1 c. 6 D.Lgs. 471/97. Si ricorda che tale regime prevede la possibilità per le imprese parte di gruppi multinazionali soggette alla disciplina dei prezzi di trasferimento di ottenere la disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione (c.d. penalty protection), ordinariamente applicabili in caso di accertamenti per violazioni a tale disciplina da cui derivino maggiori imposte, a fronte della predisposizione di una documentazione “idonea” a supportare le proprie politiche di transfer pricing.

Il Provv. AE 23 novembre 2020 n. 360494 (nel seguito “il Provvedimento”), sulla scia delle Linee Guida per l'applicazione dell'art. 110 c. 7 TUIR, introdotte dal DM 14 maggio 2018, ha infatti aggiornato e modificato la disciplina della documentazione sui prezzi di trasferimento introdotta per la prima volta nel nostro sistema tributario dall'art. 26 DL 78/2010 conv. in L. 122/2010 e dal relativo Provv. AE 29 settembre 2010 n. 137654, per allinearla alle previsioni contenute nel capitolo 5 delle Linee Guida OCSE, anch'esse significativamente rivisitate a seguito delle azioni 8-10 del progetto BEPS. Le indicazioni contenute nel Provvedimento sono state successivamente completate dai chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate con la Circ. AE 26 novembre 2021 n. 15/E e, più recentemente, con la Circ. AE 24 maggio 2022 n. 16/E.

Stante la complessità della materia e le non poche difficoltà di applicazione, anche in considerazione della numerosa casistica che si presenta nella pratica, il gruppo di studio ha ribadito l'importanza della documentazione sui prezzi di trasferimento come utile strumento di compliance, salutando con favore l'allineamento agli standard OCSE ed evidenziandone i vantaggi:

• per il contribuente, in particolare per i gruppi operanti in numerosi paesi, che hanno così la possibilità di razionalizzare e rendere efficienti i processi di predisposizione della documentazione;
• per l'Amministrazione finanziaria, che può disporre di schemi condivisi a livello internazionale per svolgere anche un'attività di risk assessment che permette di concentrare le attività di verifica sugli obiettivi più significativi (cfr. Linee Guida OCSE, Capitolo 5).

Per contro, è stato rilevato come, nell'implementazione domestica delle Linee Guida OCSE, si sia in qualche modo ecceduto nel livello di dettaglio delle informazioni richieste e di complessità degli adempimenti (anche in contrasto con quanto affermato nelle Linee Guida OCSE), tanto che in molti casi la predisposizione della documentazione può rivelarsi talmente difficoltosa da costituire un deterrente all'adesione al regime anche per i contribuenti che avevano scelto di aderirvi in passato.

Pertanto, il Position Paper si propone di sottolineare alcuni aspetti controversi, sollecitando una riflessione da parte dell'Amministrazione finanziaria e l'introduzione di opportuni correttivi per alleggerire il regime, privilegiando un approccio più sostanziale, in particolare in quei casi in cui le informazioni richieste non apportino un significativo valore aggiunto ai fini delle verifiche fiscali. Tutto ciò con lo scopo di incentivare ulteriormente l'utilizzo dello strumento, a vantaggio anche di una maggiore cooperazione tra fisco e contribuente.

Proposte di semplificazione al regime di oneri documentali

Di seguito una sintesi dei principali commenti sul regime degli oneri documentali contenuti nel Position Paper:

• marca temporale: l'adempimento della marca temporale, la cui assenza o tardiva apposizione compromette la validità dell'intera documentazione ai fini della penalty protection, si rivela particolarmente oneroso laddove in particolare il contribuente debba fornire informazioni non in suo possesso (si pensi ad esempio ai prospetti di riconciliazione di bilanci delle tested parties in caso di utilizzo del TNMM con test sui margini di società estere). Tra l'altro l'eccessiva rigidità su questo presupposto si pone in contrasto con la definizione del requisito dell'idoneità della documentazione che, secondo quanto indicato dalla Circ. AE 26 novembre 2021 n. 15/E dovrebbe essere inteso in senso più sostanziale che formale. Si propone quindi:
  • di adottare un approccio simile a quello previsto in altre giurisdizioni (ad esempio, negli USA), dove si richiede che solo le informazioni “necessarie” (i.e., le analisi economiche) siano predisposte entro un termine preciso, lasciando al contribuente la possibilità di completare il set documentale in un secondo momento. A questo riguardo, viene anche rilevato che le informazioni generali (quelle incluse nel capitolo 2 delle Documentazione Nazionale) sono desumibili dal bilancio di un esercizio ormai chiuso e, quindi, non modificabile: per queste informazioni, quindi, il requisito della marca temporale assumerebbe poco senso;
  • di definire cosa si intende per informazioni “essenziali”, ossia quelle informazioni dalle quali non si può prescindere ai fini della “idoneità” del documento e limitare solo a queste l'apposizione della marca temporale;
• esimente per singole transazioni: diversamente dalla previgente disciplina, con il nuovo Provvedimento si è aperta la possibilità di escludere alcune transazioni dal set documentale, senza che ciò pregiudichi l'applicazione della penalty protection per il complesso delle transazioni documentate. Si propone che questa soluzione possa essere estesa anche a parti di singole transazioni, ad esempio quando vi sono operazioni con numerose controparti per importi non significativi, che impongono al contribuente di fornire un gran numero di dettagli il cui reperimento può essere molto complesso ed oneroso;
• stabili organizzazioni: il regime degli oneri documentali è stato esteso alle sole stabili organizzazioni in regime di branch exemption, mentre – in base a quanto previsto dalla Circ. AE 26 novembre 2021 n. 15/E - sembra precluso per le branch assoggettate al regime di tassazione ordinaria. Ciò comporta che, in caso di rettifica dei prezzi di trasferimento per i “dealings” tra casa madre e stabile organizzazione, potrebbe essere accertata una non corretta quantificazione del credito per le imposte pagate all'estero dalla stabile organizzazione, ai sensi dell'art. 165 TUIR, con conseguente applicazione di sanzioni. Si propone quindi di estendere il regime di penalty protection anche a queste casistiche;
• posizionamento nell'intervallo di libera concorrenza: lo schema di documentazione contenuto nel Provvedimento richiede di indicare i motivi del posizionamento dei risultati della tested party all'interno dell'intervallo di libera concorrenza. Questa previsione appare però ridondante alla luce del disposto dell'art. 6 DM 14 maggio 2018, che considera conformi all'arm's length principle tutti i risultati che si collocano nell'intero intervallo, come anche chiarito dalla recente Circ. AE 24 maggio 2022 n. 16/E. Si propone quindi di eliminare questa previsione;
• servizi a basso valore aggiunto: le Linee Guida OCSE propongono la predisposizione di una documentazione autonoma e semplificata per i servizi a basso valore aggiunto, mentre il Provvedimento, discostandosi da questa impostazione, include tale documentazione nel Country File, imponendo così ai soggetti interessati eventualmente solo da tali transazioni di predisporre tutte le altre sezioni del Documento Nazionale (ad esclusione dell'analisi di benchmarking), oltre al Masterfile, e di eseguire tutti gli adempimenti relativi, inclusa la marca temporale. Si auspica quindi un riallineamento all'approccio OCSE, più coerente anche con gli obiettivi di semplificazione, che riporti alla preparazione facoltativa e separata del documento sui servizi, con una specifica valutazione dello stesso anche ai fini della penalty protection;
• operazioni marginali: altra novità del Provvedimento riguarda la fissazione di una “soglia di marginalità”, pari al 5% della somma delle componenti positive e negative di reddito indicate nel rigo RS 106 della dichiarazione dei redditi. Le operazioni di importo non superiore a tale limite possono non essere “descritte” nel documento, restando per le stesse esclusa l'applicazione della penalty protection. Al riguardo il gruppo di studio sottolinea che non è chiaro cosa si intenda con il termine “descrivere”, ossia quale sia il livello di dettaglio da fornire nel Documento Nazionale relativamente a queste operazioni. Evidenzia, infatti, che se fosse necessario riportare tutti i dettagli ordinariamente previsti per le transazioni principali, non avrebbe senso distinguere le operazioni marginali dalle altre. Si propone quindi, in conformità alle Linee Guida OCSE, di introdurre delle semplificazioni, ad esempio, prevedendo l'inserimento nella documentazione delle sole informazioni di base per le operazioni marginali e non l'analisi economica completa, consentendo al contribuente di fornire in corso di verifica eventuali ulteriori informazioni (senza marca temporale) e di mantenere in questo modo la possibilità di fruire dell'esimente sanzionatoria;
• masterfile e marca temporale: diversamente dal passato, la preparazione del Masterfile è ora obbligatoria per tutti i contribuenti ed anche questo documento deve essere assoggettato alla marcatura temporale con le stesse tempistiche previste per la Documentazione Nazionale. Ciò comporta spesso difficoltà per le società che devono ricevere il Masterfile dalla propria capogruppo, che potrebbe essere soggetta – all'estero - ad obblighi e tempistiche diverse. Si propone quindi almeno di svincolare il Masterfile dall'apposizione della marca temporale ai fini dell'esimente sanzionatoria, consentendo al contribuente di completare la redazione del Masterfile entro la data della verifica, anche in considerazione del fatto che ciò non comprometterebbe in alcun modo le attività di verifica da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Altri spunti e proposte

Il Position Paper si sofferma anche su alcuni aspetti non affrontati dal Provvedimento e dalle richiamate Circolari, ma che possono assumere rilevanza nell'ambito della disciplina dei prezzi di trasferimento:

• secondary adjustment: nonostante la posizione espressa dall'Agenzia delle Entrate in merito alla mancanza di regolamentazione sui secondary adjustments in Italia, nella prassi a volte è stata accertata l'esistenza di transazioni “figurative” (distribuzione di dividendi, interessi passivi) sulle quali vengono rilevate violazioni all'obbligo di ritenuta, con conseguente applicazione di sanzioni. Si ritiene dunque che la penalty protection dovrebbe applicarsi, in presenza di idonea documentazione, anche a tali fattispecie;

• riduzione delle sanzioni alla metà del minimo: l'esimente sanzionatoria non si applica nel caso in cui non venga effettuata la comunicazione preventiva del possesso della documentazione. Il gruppo di lavoro rammenta al riguardo alcuni casi di giurisprudenza di merito che hanno riconosciuto l'applicabilità della penalty protection anche a casi di omessa comunicazione dovuta a mero errore formale. Sottolinea inoltre come nell'ipotesi in cui, pur mancando la preventiva comunicazione, il contribuente prepari la documentazione e la presenti nel corso della verifica (oppure laddove la documentazione non venga riconosciuta “idonea” per mancanza di informazioni non sostanziali), si potrebbe ipotizzare la riduzione dell'eventuale sanzione al 50% del minimo, ai sensi dell'art. 7 c. 4 D.Lgs. 472/97, al fine di premiare il comportamento collaborativo del contribuente e nel rispetto del principio unionale di proporzionalità;
• dichiarazione integrativa e termini di accertamento: la Circ. AE 26 novembre 2021 n. 15/E ha stabilito la possibilità di avvalersi del maggior termine di 90 giorni per la presentazione della dichiarazione integrativa, al fine di comunicare il possesso della documentazione. Al riguardo, il gruppo di studio sottolinea che ciò provocherebbe una estensione dei termini per l'accertamento, ai sensi dell'art. 1 c. 640 L. 190/2014 con riferimento agli elementi oggetto dell'integrazione; rileva però che tale estensione non dovrebbe trovare applicazione nei casi in cui non vi fosse alcuna integrazione di imponibile ma solo la comunicazione tardiva del possesso di documentazione. Sollecita quindi l'Amministrazione a prendere una posizione in tal senso, per evitare che questa possibilità, intesa a garantire un maggior favore per il contribuente, si traduca di fatto in una penalizzazione;
• esimente sanzionatoria per rilievi ex art. 109 c. 5 TUIR: la Circolare precisa che l'esimente sanzionatoria non si applica nel caso di contestazioni sulla deducibilità dei costi intercompany per difetto del requisito dell'inerenza. Tale affermazione assume particolare importanza per i servizi a basso valore aggiunto per i quali venga predisposta la documentazione semplificata sopra commentata. In tale set documentale, infatti, viene data dimostrazione del “beneficio” che tali servizi sono in grado di apportare, fornendo quindi sufficiente evidenza dell'inerenza del costo. Si auspica quindi che queste informazioni siano valorizzate dall'Amministrazione finanziaria in caso di verifica, con conseguenti riflessi sui rilievi per difetto di inerenza in termini di estensione dell'esimente sanzionatoria.   

Fonte: Position paper Assolombarda e ODCEC 29 settembre 2022