L’OCSE ha pubblicato un manuale sugli APA bilaterali

Il 28 settembre l'OCSE ha pubblicato il “Bilateral Advance Aricing Arrangement Manual” (“BAPAM”), un documento frutto dei lavori del MAP Forum del “forum on tax administration” (“FTA”) sulla certezza fiscale. Il FTA è un organo che riunisce oltre 50 amministrazioni finanziarie nel mondo, sia di economie avanzate sia emergenti, e propone nuovi approcci condividendo le conoscenze per una migliore gestione delle tematiche rilevanti di fiscalità internazionale. Il MAP Forum è un network collaborativo che include oltre 140 membri dell'Inclusive Framework sul BEPS dell'OCSE/G20.

Il manuale in commento si propone di offrire alcune linee guida ed esempi pratici alle amministrazioni fiscali e ai contribuenti, così da agevolare e semplificare i complessi processi richiesti dagli accordi preventivi bilaterali, aumentare la trasparenza riducendo l'asimmetria informativa e minimizzare i ritardi che si possono generare a causa delle normative interne dei vari paesi coinvolti. Il BAPAM è, dunque, da considerarsi una integrazione di quanto previsto nel Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni dell'OCSE, nel minimum standard dell'Azione 14 del BEPS e di quanto riportato nelle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento, nello specifico, nell'allegato II al capito IV.

APA

Gli advance pricing arrangement (“APA”) sono strumenti facoltativi che consentono a un contribuente coinvolto in operazioni commerciali o finanziarie con imprese consociate localizzate all'estero di giungere a un accordo con una o più amministrazioni finanziarie per risolvere, in via preventiva e per un determinato periodo temporale, possibili controversie in materia di prezzi di trasferimento. Alla base dell'accordo sono definiti una serie di criteri quali, ad esempio, metodi di transfer pricing da utilizzare, i soggetti comparabili e le eventuali rettifiche di comparabilità appropriate al caso in esame.

Gli APA possono essere di tipo unilaterale, bilaterale (BAPA) o multilaterale in base al numero delle amministrazioni finanziarie coinvolte nella procedura. Gli APA bilaterali e multilaterali derivano la loro applicabilità dall'art. 25 c. 3 OCSE contro le doppie imposizioni, che invita le autorità competenti a intraprendere ogni sforzo necessario per risolvere le difficoltà e i dubbi emergenti dalla interpretazione o applicazione della convenzione. In genere, gli APA bilaterali sono connessi alle difficoltà o ai dubbi derivanti dalla corretta applicazione del modello di convenzione per evitare fenomeni di doppia imposizione, tra cui principalmente l'art. 5 (permanent establishment), l'art. 7 (business profit) e l'art. 9 (associated enterprises).

In Italia gli APA (prima denominati ruling di standard internazionale, ora accordi preventivi per le imprese con attività internazionale) sono stati introdotti nel 2005 e sono disciplinati dall'art. 31-ter DPR 600/1973, coprendo un ampio spettro di fattispecie: oltre alla definizione anticipata di metodi e criteri di calcolo per identificare prezzi e condizioni di libera concorrenza delle operazioni infragruppo poste in essere con soggetti esteri, gli APA possono essere attivati per determinare l'utile o la perdita di una stabile organizzazione, l'applicazione a un caso concreto di norme concernenti l'erogazione o percezione di interessi, dividendi e royalty oppure l'identificazione dei requisiti che configurano una stabile organizzazione in Italia ai sensi dell'art. 162 TUIR.

Nel nostro ordinamento gli accordi bilaterali e multilaterali sono negoziati dal 2012.

BAPAM

Come anticipato, il manuale fornisce alcune indicazioni operative a imprese e amministrazioni finanziarie, oltre ad alcuni esempi pratici e best practice, ed è diviso in quattro sezioni:

• background;
• alcuni spunti raccolti da imprese e autorità fiscali su cosa rende un APA bilaterale efficace;
• la descrizione di un processo completo di un APA bilaterale;
• specifiche criticità sollevate dalle parti coinvolte in questi anni e alcuni spunti per cercare di risolverle.

Gli allegati al manuale indicano infine utili esempi di documenti o modulistica a cui le amministrazioni finanziarie possono fare riferimento (inclusa una timeline per la negoziazione di un processo di APA, una lista di assunzioni critiche generalmente da considerare negli accordi, ecc.).

Seppure i processi di APA bilaterale siano specifici per ogni giurisdizione, lo spirito alla base della negoziazione di un APA è sempre, per definizione, più costruttivo rispetto a una MAP o a una verifica fiscale: la collaborazione e la cooperazione sono infatti di fondamentale importanza affinché una procedura bilaterale sia efficace. A tal riguardo, il BAPAM sottolinea come l'intera negoziazione possa diventare più efficiente quando tutte le parti coinvolte (ovvero, contribuente e amministrazioni finanziarie) assumono dall'inizio posizioni ragionevoli e basate su principi tecnici solidi, così come definiti dalle normative fiscali, dall'interpretazione dei trattati bilaterali contro le doppie imposizioni e delle linee guida sui prezzi di trasferimento. È stato infatti osservato come talune posizioni assunte esclusivamente su presupposti “negoziali” e non invece su principi generalmente accettati comportino un allungamento dei tempi delle procedure. L'obiettivo degli APA deve infatti sempre essere l'eliminazione dei fenomeni di doppia imposizione e non l'ottenimento di benefici fiscali (sia in termini di riduzione, per le imprese, sia di massimizzazione per gli stati coinvolti).

In aggiunta, un approccio pragmatico e flessibile in merito all'utilizzo di strumenti tecnologici (ad esempio, incentivando l'uso di videoconferenze per limitare gli incontri di persona che possono essere logisticamente difficoltosi o ammettendo la possibilità di depositare istanze e documenti in formato elettronico) aumenta l'efficienza dell'intero processo. In tal senso, sulla base dell'esperienza di chi scrive, le autorità fiscali italiane hanno già accelerato la transizione digitale, anche in risposta alle complessità derivanti dalla pandemia.

Infine, per rafforzare l'efficienza delle procedure il BAPAM invita le autorità fiscali:

• a pubblicare linee guida dedicate che offrano chiare indicazioni ai contribuenti su come accedere alle procedure e delineino tutti i passaggi necessari che un contribuente deve seguire,
• ad assicurare che sia effettuata una adeguata selezione di risorse qualificate da dedicare alla gestione degli APA.

I punti affrontati dal manuale sono numerosi e dettagliati, nel prosieguo si evidenziano alcuni di particolare rilevanza. In merito alla gestione dell'intero processo, il BAPAM suggerisce che prima della presentazione di una istanza di APA le parti interessate si incontrino in un pre-filing meeting, così da discutere in anticipo eventuali criticità della procedura. Al tempo stesso, al fine di limitare possibili asimmetrie informative e conseguenti ritardi nella negoziazione, il BAPAM consiglia che il contribuente depositi le istanze di APA contestualmente presso entrambe le amministrazioni finanziarie coinvolte.

Merita poi una menzione l'attenzione dedicata alla interazione tra le attività di verifica e le negoziazioni di un APA sulle medesime fattispecie. In tali circostanze, dalla lettura del BAPAM emerge l'importanza di uno stretto coordinamento tra i vari uffici coinvolti, al fine di evitare una duplicazione di sforzi e risorse da parte del contribuente e dell'amministrazione finanziaria. Tale aspetto è stato oggetto di specifiche indicazioni anche da parte dell'Agenzia delle entrate, seppure in base all'esperienza non è purtroppo infrequente assistere all'avvio di attività ispettive sulle medesime questioni oggetto di APA .

Il manuale affronta anche i temi del roll-back e delle commissioni di accesso alle procedure.

Il roll-back riguarda la possibilità di far retroagire l'accordo ad anni precedenti a quelli in cui è stata presentata l'istanza, nel caso in cui fatti e circostanze oggetto dell'accordo siano costanti nel tempo. Già nel 2015, negli esiti dell'azione 14 del progetto BEPS, l'OCSE raccomandava alle autorità fiscali di consentire tale meccanismo al fine di risolvere eventuali controversie anche per annualità precedenti. Il BAPAM riporta le esperienze positive delle amministrazioni fiscali e dei contribuenti, i quali affermano come tale strumento fornisca in effetti maggiore certezza e consenta una analisi più snella delle condizioni applicate negli anni precedenti dall'impresa multinazionale rispetto ad una verifica fiscale. In Italia il roll-back è consentito dal 2015 e la sua applicabilità è stata estesa con la legge di bilancio 2021.

In merito al pagamento di commissioni richiesto da alcuni stati per l'accesso agli APA bilaterali sono individuabili due categorie di modelli: il primo prevede il pagamento di fee basate su tariffa oraria e spese addizionali stimate, come ad esempio costi di viaggio (direct cost recovery model) mentre il secondo prevede una fee in misura fissa, solitamente legata al valore delle operazioni infragruppo o al volume d'affari del soggetto istante (fixed fee model). A partire dal 2021 in Italia sono previste fee fisse di ingresso alle procedure di APA bilaterali e multilaterali, da calcolarsi in base al fatturato consolidato del gruppo multinazionale del soggetto istante.

Se va riconosciuto che il pagamento di fee di importo significativo può costituire un disincentivo per i contribuenti, soprattutto quelli di dimensioni minori, tuttavia tale elemento potrebbe assicurare alle amministrazioni fiscali che solo contribuenti motivati accedano alla procedura, evitando così uno spreco potenziale di risorse, e che le istanze di BAPA possano essere presentate soprattutto in relazione a operazioni maggiormente rilevanti in termini di imponibile. In tal senso il BAPAM osserva come, nel richiedere il pagamento di una commissione, le autorità competenti debbano trovare un bilanciamento tra l'utilizzo efficiente delle loro risorse e un accesso equo alla procedura per tutti i contribuenti.

Conclusioni

Il manuale affronta un tema di sicuro interesse per le imprese multinazionali e le amministrazioni finanziarie.

Le ultime statistiche disponibili sugli APA sono state pubblicate dalla Commissione Europea e fanno riferimento al 2020. Come negli anni precedenti, anche nel 2020 le imprese operanti in Italia si sono dimostrate essere tra le più attive in Europa, probabilmente a causa del complesso (e talvolta incerto) sistema fiscale italiano. Al 31 dicembre 2020, 140 contribuenti italiani hanno depositato istanze di APA, con ciò posizionandosi al terzo posto di questa particolare classifica dopo Belgio e Olanda. Alla stessa data erano invece 190 gli accordi già sottoscritti e ancora in essere (di cui 20 bilaterali o multilaterali).

Molte imprese si dimostrano ancora titubanti nell'avviare la procedura a causa della complessità richiesta da processo e dalle tempistiche per concludere la negoziazione. In caso di APA bilaterale, infatti, per la conclusione della procedura in Italia sono necessari in media 38 mesi quando la controparte è europea e 56 quando è extra-europea. Tali tempistiche sono assimilabili a quelle degli altri paesi europei e degli Stati Uniti dove, in base alle ultime statistiche pubblicate dall'IRS, per giungere a un accordo le imprese e l'amministrazione finanziaria americana impiegano mediamente 43 mesi. Tuttavia, gli APA dovrebbero essere considerati un investimento per le imprese multinazionali: seppur comportino alcune complessità operative, sono indubbiamente lo strumento strategico principale a disposizione del management per prevenire possibili contenziosi di transfer pricing.

Fonte: Linee guida OCSE 30 settembre 2022