Aliquota IVA ridotta: è ammissibile in caso di prestazione unica?

L'intervento mirato della Corte di Giustizia si è focalizzato sull'applicazione dell'aliquota IVA ridotta ad una prestazione di servizi consistente nella concessione del diritto d'uso degli impianti sportivi di una palestra e nel fornire assistenza a singoli o gruppi. Per la CGUE è consentita la possibilità di applicare una aliquota IVA in misura ridotta a condizione che l'assistenza sia connessa all'uso di impianti sportivi e risulti così necessaria alla pratica dello sport e dell'educazione fisica oppure se tale assistenza sia accessoria al diritto d'uso degli impianti o all'uso effettivo degli stessi. A queste conclusioni è giunta la Corte di Giustizia nella sentenza del 22 settembre 2022, a conclusione del giudizio The Escape Center, C-330/21.

La vicenda Escape Center

The Escape Center è una società belga, con scopo di lucro e soggetta ad IVA, operante nel settore delle “palestre”, che offre accesso ai propri locali ove l'uso di attrezzature porta le persone a migliorare la propria condizione fisica, sviluppando la propria muscolatura. L'uso delle varie attrezzature sportive avviene individualmente oppure in gruppo, senza o con assistenza limitata. Sono proposti altresì dei personal training e corsi collettivi. Durante l'espletamento della propria attività, la società ha sempre dichiarato l'IVA al 21%, ma grazie ad un filone giurisprudenziale nazionale belga, ha ritenuto di applicare un'aliquota ridotta al 6% alla propria attività espletata. Cosicché presentava un'istanza di rimborso della differenza del 15% dell'IVA, per un ammontare pari a oltre 48.000,00 euro. L'Amministrazione tributaria belga, non condividendo tale istanza di rimborso, inviava un avviso di regolarizzazione che veniva contestato dalla contribuente innanzi al giudice del rinvio. Per l'appunto il tribunale belga rilevava come la prassi dell'Amministrazione finanziaria nazionale non fosse uniforme in relazione all'aliquota IVA da applicare all'attività degli operatori gestori di palestre, siccome taluni ispettori ritenevano applicabile l'aliquota normale del 21% a tutte le attività mentre altri accetterebbero l'applicazione di quella ridotta del 6% o di una ponderata, basandosi sulla ripartizione delle diverse attività soggette, rispettivamente a tali due aliquote. Inoltre, secondo tale giudice, il Fisco ammetterebbe che i servizi quali l'impartire i corsi, istruzioni o la fornitura di assistenza, rientrino nella nozione di “offrire l'opportunità di praticare sport”, con assoggettamento ad un'aliquota IVA ridotta.

Cosicchè egli si dichiara propenso a ritenere che il diritto all'uso di impianti sportivi rientri nell'ambito dell'aliquota IVA ridotta, anche qualora un'assistenza a singoli o gruppi completi le prestazioni (CGUE, Baštová, C-432/15). Cosicché, rinviando alla Corte di Giustizia, il giudice belga chiede se l'art. 8, par. 2, della Direttiva IVA 2006/112, in combinato disposto con l'allegato III, p. 14, vada interpretato nel senso che il diritto di usare impianti sportivi rientri nell'aliquota IVA ridotta solo se al riguardo non venga offerta assistenza individuale o collettiva.

Aliquota IVA

Partendo dall'art. 96 Direttiva IVA 2006/112/CE, esso prevede che ogni Stato membro possa applicare la stessa aliquota IVA normale alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi. In deroga a ciò però l'art. 98, par. 1, riconosce agli Stati membri la facoltà di applicare una o due aliquote IVA ridotte. Il successivo paragrafo 2, primo comma, sancisce che le aliquote IVA ridotte possano essere applicate solo alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi elencate tassativamente nell'allegato III, ove al p. 14 si autorizzano gli Stati membri ad applicare un'aliquota IVA ridotta al “diritto di uso di impianti sportivi”.

È bene qui rammentare come la Direttiva IVA 2006/112/CE non contenga alcuna definizione della nozione di “diritto di uso di impianti sportivi” e nemmeno il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, sicché si debba ricercare tale concetto nella giurisprudenza della Corte di Giustizia ove nel caso Baštová (C-432/15, sentenza del 10 novembre 2016) è stato chiarito che esso sia riferibile al diritto di utilizzare impianti destinati alla pratica dello sport e dell'educazione fisica. Cosicché le prestazioni di servizi connesse all'uso dei suddetti impianti e necessarie alla pratica dello sport e dell'educazione fisica possano rientrare nell'ambito di applicazione previsto al p. 14 dell'allegato III della Direttiva IVA.

Sul concetto di “unica prestazione”

Si è arrivati al tema dell'unica prestazione siccome nel caso concreto, essendo fuori dubbio che l'accesso ad una palestra che dia diritto all'uso di impianti sportivi, al pari dell'esistenza di nuovi clienti volta all'uso responsabile delle attrezzature rientri nell'ambito applicativo del p. 14, all. III, Direttiva IVA, sia risultato necessario analizzare come la società The Escape Center abbia proposto, oltre all'accesso e all'uso, anche l'assistenza personalizzata e dei corsi collettivi, i quali potrebbero formare una prestazione unica.

Qui è bene ricordare come la sussistenza di un'«unica prestazione» si verifichi qualora due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al consumatore, considerato come consumatore medio, sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (CGUE, Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04, sentenze del 27 ottobre 2005; Franck, C-801/19, sentenza del 17 dicembre 2020). Ciò si verifica qualora una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale mentre le altre configurino uno o più accessorie cui si applica lo stesso trattamento fiscale della principale. Ecco che una prestazione sarà inquadrata tra le accessorie alla prestazione principale qualora costituisca per la clientela non già un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (CGUE, Part Service, C-425/06, sentenza del 21 febbraio 2008; Mailat, C-17/18, sentenza del 19 dicembre 2018). È irrilevante che, in altre circostanze, gli elementi che compongono una tale operazione possano essere forniti separatamente ed essere considerati, secondo l'art. 1, par. 2, secondo comma, della Direttiva IVA, come distinti ed indipendenti (CGUE, Purple Parking e Airparks Services, C-117/11, ordinanza del 19 gennaio 2012).

Il punto della CGUE

Ecco che per Corte, in merito alla valutazione se l'assistenza personalizzata ed i corsi collettivi a cui l'accesso alla palestra dia diritto costituiscano prestazioni accessorie alla concessione di un tale accesso o all'uso degli impianti sportivi di tale palestra, si dovranno ricercare gli elementi caratteristici dell'operazione, tenendo conto dell'insieme delle circostanze ove essa si svolge (CGUE, Purple Parking e Airparks Services, C-117/11), demandando però tale compito al giudice di merito nazionale, fermo restando che la Corte unionale aveva già rammentato come le prestazioni connesse alla pratica dello sport e dell'educazione fisica vadano considerate, per quanto possibile, nel loro insieme (CGUE, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, sentenza del 22 gennaio 2015).

Pertanto, sulla base dei dati a disposizione della Corte, l'assistenza personalizzata ed i corsi a cui da accesso la palestra gestita da The Escape Center sono accessori al diritto di uso degli impianti di tale palestra o all'uso effettivo di questi ultimi.

Inoltre la CGUE ha affermato che qualora uno Stato membro voglia avvalersi dell'applicazione di un'aliquota IVA ridotta, di cui all'art. 98, par. 1 e 2, Direttiva IVA, ad una categoria di prestazioni (prevista dall'allegato III), potrà limitare l'applicazione dell'aliquota ridotta ad elementi concreti e specifici di tale categoria, salvaguardando sempre il principio di neutralità fiscale (CGUE, Commissione/Francia, C-94/09, sentenza del 6 maggio 2010; Phantasialand, C-406/20, sentenza del 9 settembre 2021).

Cosicché la Corte ha concluso ritenendo assoggettabile ad aliquota IVA ridotta la concessione del diritto d'uso degli impianti sportivi di una palestra e dell'assistenza ai singoli gruppi o corsi a condizione che l'assistenza stessa sia connessa all'uso degli impianti e sia necessaria alla pratica dello sport e dell'educazione fisica o qualora risulti accessoria al diritto d'uso degli impianti o all'uso effettivo degli stessi.

Fonte: CGUE, The Escape Center, C-330/21, sentenza del 22 settembre 2022