Errori dichiarativi ed emendabilità della dichiarazione ad ampio spettro

La Cassazione 31 agosto 2022 n. 25554 consente di tornare su un argomento certamente non nuovo, ma che, nonostante il trascorrere del tempo, continua ad essere ammantato da incertezze operative. Si tratta della possibilità di integrare le dichiarazioni validamente presentate all'esito di attività di liquidazione delle imposte o di controllo formale, nonché, come nel caso oggetto della vicenda processuale di legittimità, anche successivamente alla notifica della cartella di pagamento conseguente alla comunicazione di irregolarità. Fatti di causa La vicenda da cui partiamo trae origine dalla notifica di una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato ex artt. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72, con il quale l'Amministrazione finanziaria aveva rilevato un errore nella valorizzazione del credito riportato dalla precedente dichiarazione. La società contribuente, riscontrata l'effettiva insussistenza del credito IVA esposto nella dichiarazione oggetto di controllo, presentava una dichiarazione integrativa, ritenendo di agire nel rispetto dell'art. 2 c. 8 DPR 322/98 e dei termini dell'art. 43 DPR 600/73. Tale comportamento, condiviso dai giudici di merito, è stato però contestato dall'Agenzia delle Entrate, che ha ritenuto la notifica della cartella ostativa all'integrativa. In particolare, in tema di dichiarazione integrativa e di relative sanzioni, mette conto ricordare che la L. 190/2014 (Legge di stabilità 2015) ha apportato modifiche, da un lato, all'art. 13 D.Lgs. 472/97 - introducendo (tra le altre novità) il c. 1-ter - e, dall'altro, al c. 8 dell'art. 2 DPR 322/98, consentendo la possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dalle norme sul ravvedimento anche a fronte della presentazione di una dichiarazione integrativa a sfavore del contribuente (o a favore, nel caso di applicazione della sanzione prevista dall'art. 8 D.Lgs. 471/97). Successivamente è intervenuto il DL 193/2016, introducendo modifiche al testo sia del c. 8 che del c. 8-bis dell'art. 2 DPR 322/98. Un intervento che, risolvendo una annosa diatriba interpretativa (affrontata, peraltro, in modo errato dalla stessa Cass. S.U. 20 giugno 2016 n. 13378), ha confermato definitivamente che l'art. 2 c. 8 DPR 322/98 (era ed) è una norma generale in tema di dichiarazioni integrative da presentarsi entro i termini di decadenza dell'azione accertativa (art. 43 DPR 600/73), senza distinzioni in merito all'emersione di nuovi elementi favorevoli o sfavorevoli al contribuente. Ebbene, con l'ordinanza in commento, la Cassazione, chiamata a pronunciarsi sulla vicenda, ripercorre i principi consolidatisi a seguito del più sopra citato intervento della Cass. S.U. 20 giugno 2016 n. 13378, in virtù del quale è stata riconosciuta al contribuente la facoltà di rettificare la propria dichiarazione anche in sede contenziosa e indipendentemente dalle modalità e dai termini stabiliti dell'art. 2 DPR 322/98 (nel testo ratione temporis applicabile). L'intervento a Sezioni Unite conteneva però un marchiano errore interpretativo in ordine all'applicazione del comma 8-bis dell'art. 2, ritenendo che l'unica strada percorribile per recuperare un credito derivante da un errore nella compilazione del modello dichiarativo sarebbe stata quella della presentazione dell'istanza di rimborso: non leggendo, invece, nel comma 8 una norma generale in tema di dichiarazioni integrative a favore e non, già nel testo ante modifiche. Ad ogni modo, i giudici di vertice ricordano che, persino in assenza di una dichiarazione integrativa, esiste il diritto per il contribuente di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa erariale avanzata dall'Amministrazione, correggendo eventuali errori commessi. Quanto detto in funzione della natura della dichiarazione fiscale, da intendersi quale mera dichiarazione di scienza e non manifestazione di volontà (salvo casi particolari o parti specifiche di essa), che la rende sempre emendabile, anche in sede contenziosa, nel rispetto dei principi costituzionali di capacità contributiva e di buona amministrazione (art. 56 e 97 Cost. rispettivamente). Pertanto, la presentazione della dichiarazione integrativa - effettuata anche dopo la notifica della cartella di pagamento, ma entro il termine decadenziale - risulta pienamente valida. I giudici - dopo aver evidenziato che il legislatore, in linea con l'orientamento giurisprudenziale, ha successivamente modificato il c. 8 dell'art. 2 DPR 322/98 - concludono con l'enunciazione di un principio di diritto che, di fatto, porta ad affrontare le diverse conseguenze legate alle modalità e ai termini con cui l'emendabilità è operata. La modifica della dichiarazione, regolata dal richiamato comma 8, porta con sé l'applicazione delle relative sanzioni (se dovute, ovviamente), ferma restando l'operatività del ravvedimento di cui all'art. 13 D.Lgs. 472/97. Si segnala che la Corte - ex multis, Cass. 31 marzo 2022 n. 10371 - aveva già avuto modo di ribadire che, anche in caso di dichiarazione integrativa (a favore nel caso di specie) pacificamente presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo (anche qui non interpretando correttamente i commi 8 e 8-bis dell'art. 2), è sempre data al contribuente la facoltà di opporsi in sede contenziosa, allegando errori (di fatto o di diritto) commessi nella redazione della dichiarazione e incidenti sull'obbligazione tributaria. Integrativa e sanzioni in caso di controllo formale Vale la pena soffermarsi brevemente sul tema della emendabilità della dichiarazione e applicazione del ravvedimento operoso a seguito di controllo formale della stessa ai sensi dell'art. 36-ter DPR 600/73. L'art. 13 c. 1 D.Lgs. 472/97 consente la riduzione della sanzione (secondo le diverse graduazioni ivi previste) a condizione che la violazione non sia stata già constatata e, comunque, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza. Con l'introduzione del comma 1-ter ha trovato spazio una deroga a tale generale previsione. Infatti, la novella legislativa ha previsto che “ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni”. In base al dato normativo letterale, l'eventuale preclusione opposta da alcuni Uffici dell'Agenzia delle entrate alla integrazione e al pagamento delle sanzioni ridotte con ravvedimento operoso prima della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni di irregolarità ex art. 36-bis e 36-ter DPR 600/73, risulta essere assolutamente illegittima. Non solo perché (nel caso di dichiarazioni integrative a favore) la negazione comporta un ingiustificato prelievo di imposte e di sanzioni non dovute, così minando il principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), ma anche perché (in tutti i casi) mette in crisi la correttezza dell'azione amministrativa e la leale collaborazione tra fisco e contribuente: paradigmi presidiati tanto dalla Costituzione quanto dallo Statuto del contribuente. Certamente legittima è la dichiarazione integrativa (e il conseguente ravvedimento operoso, ove dovuto) nel caso della “prima” comunicazione ai sensi dell'art. 36-ter DPR 600/73, vale a dire la richiesta di produzione di documentazione all'Ufficio, posto che la norma (art. 13 c. 1-ter), fa riferimento alle “comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter”. Infatti, come noto, con la richiesta di documentazione, nessuna somma è ancora dovuta, almeno sino all'esito della verifica da parte dell'Agenzia (ovvero dell'analisi e del riscontro della documentazione fornita dal contribuente), e, quindi, pienamente valida risulta essere una dichiarazione integrativa con pagamento di sanzione ridotta nell'interludio temporale che va dalla richiesta di documentazione sino alla notifica (risultando irrilevante l'emissione) dell'avviso bonario. In tal senso, in passato, si sono peraltro efficacemente espresse dalla Circ. Assonime 11 maggio 2015 n. 15. Peraltro, in generale, l'art. 13 c. 1-ter D.Lgs. 472/97 preclude al contribuente che riceve una comunicazione di irregolarità solo la possibilità di avvalersi della disciplina del ravvedimento operoso, ma non anche di presentare una dichiarazione integrativa a favore o a sfavore nei modi e nei tempi previsti dall'art. 2 c. 8 DPR 322/98. Ammissibilità che, nel caso specifico della presentazione di una dichiarazione integrativa a favore successiva alla notifica dell'avviso bonario, è stata espressamente condivisa dalla stessa Amministrazione finanziaria (Circ. AE 10 maggio 2011 n. 18/E). Integrazione della dichiarazione tracciata dal PVC Il principio tracciato dall'ordinanza in commento consente peraltro qualche breve considerazione anche in tema di applicazione del c. 1 lett. b-quater) dell'art. 13 D.Lgs. 472/97, che dispone la riduzione della sanzione a 1/5 del minimo in caso di regolarizzazione operata a seguito della constatazione di violazioni ai sensi dell'art. 24 L. 4/29 (salve le preclusioni normative previste). La scelta del contribuente di emendare la propria dichiarazione, sulla traccia fornita dalla fase di controllo, non fa perdere all'istituto la natura e la finalità di atto spontaneo (Circ. AE 19 febbraio 2015 n. 6/E). Di qui la libertà di regolarizzare solo parte dei rilievi ritenuti corretti e, al contempo, di valutare il ravvedimento per violazioni diverse da quelle oggetto di verifica, ma dalla stessa originate, applicando le differenti riduzioni di sanzioni previste dalla norma. Il PVC fa chiaramente da spartiacque per la quantificazione delle stesse. Il ricorso al ravvedimento operoso è condizionato anche da potenziali rilievi di natura penale. Lo stesso, infatti, può valere non solo come circostanza attenuante (art. 13-bis D.Lgs. 74/2000) ma anche come causa di non punibilità del reato (art. 13 D.Lgs. 74/2000). Si ricorda che l'Agenzia delle Entrate, con la Circ. AE 12 maggio 2022 n. 11/E, ha finalmente riconosciuto la possibilità di accedere all'istituto per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente. Il contribuente, sottoposto a verifica, dovrà però tener conto che la disciplina fiscale e la disciplina penale non sempre coincidono. In particolare, il c. 2 dell'art. 13 D.Lgs. 74/2000 prevede che, per la non punibilità dei reati di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, non basti il pagamento integrale degli importi dovuti, ma lo stesso deve intervenire prima della formale conoscenza dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. In tali casi, resta il ricorso al ravvedimento solo quale circostanza attenuante. Inoltre, ai fini della validità della procedura, bisognerà sempre rispettare le regole amministrative che sono alla base dell'art. 13 D.Lgs. 472/97. Pertanto, a fronte di un PVC che contesti condotte fraudolente, la regolarizzazione amministrativa in base alla lettera b-quater) dovrà considerare la sanzione per infedele dichiarazione maggiorata del 50% (art. 1 c. 3 e 5 c. 4-bis D.Lgs. 471/97).   Fonte: Cass. 31 agosto 2022 n. 25554