Negata la detrazione IVA alla holding su prestazioni ricevute da terzi

Per la Corte di Giustizia (CGUE, Finanzamt R, C-98/21, sentenza dell'8 settembre 2022 deve essere interpretato l'art. 168, let. a), della Direttiva IVA 2006/112/CE, in combinato disposto con il 167, negando la detrazione IVA alla società holding, che realizzi operazioni imponibili a valle a favore delle figlie, in relazione alle prestazioni che essa acquista presso terzi e conferisce poi alle figlie in cambio della concessione di partecipazioni agli utili generali qualora: i) le prestazioni a monte acquistate non presentino un nesso diretto ed immediato con le operazioni proprie della holding, ma con le attività esenti delle figlie; ii) tali prestazioni non possano imputarsi al prezzo delle operazioni imponibili sotto forma di prestazioni rese alle figlie e iii) dette prestazioni non rientrano tra gli elementi di costo generale dell'attività economica propria della holding.

La questione

Una società acquistava, gestiva e recuperava beni immobili, occupandosi contestualmente delle attività di progettazione, risanamento e realizzazione di progetti edilizi. Allo stesso tempo deteneva partecipazioni societarie in altre compagini che a loro volta svolgevano attività di costruzione di immobili e di vendita di alloggi, per lo più in regime di esenzione IVA, corrispondendo a queste ultime dei contributi, quali: i) prestazioni di servizi di architettura, di calcolo di statistica, di progettazione dell'isolamento termico e acustico, di approvvigionamento energetico e di collegamento alle reti, a titolo gratuito, erogando tali servizi in parte con proprio personale o materiale e in parte acquistando beni e servizi presso altre imprese; ii) fornitura, a titolo oneroso, di servizi di contabilità e di gestione, relativi alla costruzione di immobili, comprensivi dell'assunzione e del licenziamento del personale, nonché l'acquisto del materiale, l'elaborazione delle scritture contabili annue e delle dichiarazione fiscali.

In seguito alla detrazione dell'intera imposta pagata a monte per le prestazioni in esame, da parte della società principale nella propria dichiarazione IVA, l'Amministrazione finanziaria tedesca riteneva che i contributi di socio della contribuente dovessero essere qualificati quali attività non imponibili in quanto non erano serviti a generare introiti ai sensi della normativa IVA e non erano così imputabili all'attività commerciale della società: di conseguenza gli importi IVA versati a monte non sarebbero stati deducibili. Avverso il diniego di detrazione la società ricorreva innanzi al tribunale tributario che lo accoglieva, ritenendo che la fornitura dei servizi di contabilità e gestione implicassero un'interferenza diretta ed indiretta nella gestione di tali società, dietro corrispettivo, la cui fornitura di prestazioni di servizi distinti corrispondenti al contributo di socio in natura erogato alle società figlie rientrerebbe nell'attività commerciale di gestione attiva di partecipazioni, con detrazione integrale dell'IVA. La Cassazione tedesca, adita dall'Amministrazione finanziaria, sospendeva il procedimento principale, sottoponendo alla Corte di Giustizia varie questioni pregiudiziali

Detrazione IVA

Il diritto a detrazione, quale fulcro e motore del sistema IVA, costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto e, in linea di principio, non può essere assoggettato a limitazioni. Tale diritto si esercita immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (CGUE, Marle Participations, C-320/17). Infine,  il sistema delle detrazioni è volto ad esonerare interamente l'imprenditore dell'IVA dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche.

Dall'art. 168, lett. a), della Direttiva IVA emerge tuttavia che per poter beneficiare del diritto a detrazione devono essere soddisfatte due condizioni: a) l'interessato deve essere un “soggetto passivo”; b) i beni o i servizi invocati a fondamento di tale diritto devono essere utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e, a monte, tali beni devono essere ceduti o tali servizi devono essere forniti da un altro soggetto passivo (CGUE, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, sentenza del 3 luglio 2019).

Soggettività passiva

Quanto al primo aspetto, dall'art. 9 della Direttiva IVA emerge che si consideri soggetto passivo chiunque eserciti, in modo indipendente ed in qualsiasi luogo, indipendentemente dallo scopo o dai risultati, un' “attività economica”, comprensiva di tutte le attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, in particolare le operazioni comportanti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.

Secondo costante giurisprudenza, il mero acquisto e la mera cessione di partecipazioni societarie non costituiscono, di per sé, un'attività economica ai sensi della Direttiva IVA 2006/112, che conferisce al soggetto che le abbia effettuate la qualità di soggetto passivo, dato che la semplice assunzione di partecipazioni finanziarie in altre imprese non costituisce lo sfruttamento di un bene al fine di trarne introiti che abbiano carattere stabile. Quindi la riscossione di un eventuale dividendo, frutto di detta partecipazione o di una plusvalenza in seguito alla sua cessione, risulterebbe dalla mera proprietà del bene. Così una società holding in cui l'unico oggetto consista nell'acquisizione di partecipazioni in altre società non ha né la qualità di soggetto passivo ex art. 9 e neppure il diritto alla detrazione (CGUE, Ryanair, C-249/17, sentenza del 17 ottobre 2018; C&D Foods Acquisition, C-502/17, sentenza dell'8 novembre 2018).

Ciò non può valere per le società holding miste ove la partecipazione sia accompagnata da un'interferenza diretta o indiretta nella gestione delle società di cui sono acquisite le partecipazioni, infatti una simile interferenza di una holding nella gestione delle società ove essa ha assunto partecipazioni configura un'attività economica ex art. 9 implicante il compimento di operazioni soggette ad IVA in forza dell'art. 2. Qui occorre richiamare la giurisprudenza della Corte di Giustizia che ha precisato come la nozione di “interferenza di una holding nella gestione della sua società figlia” deve essere intesa nel senso che comprende tutte le operazioni che configurano un'attività economica, ai sensi della Direttiva, effettuate dalla holding a favore della sua figlia, tra cui vi rientrano, in modo non tassativo, le prestazioni di servizi amministrativi, finanziari, commerciali e tecnici (CGUE, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, C‑108/14 e C‑109/14, sentenze del 16 luglio 2015; Marle Participations, C‑320/17, sentenza del 5 luglio 2018). Cosicché per le prestazioni a titolo oneroso, soggette ad IVA, rientranti in tale interferenza, la società holding mista è un soggetto passivo che gode di un diritto, tuttavia solo proporzionale, alla detrazione dell'imposta assolta a monte (CGUE, Sonaecom, C-42/19, sentenza del 12 novembre 2020).

Utilizzo dei beni ai fini delle operazioni soggette ad imposta

Affinchè il diritto alla detrazione dell'IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo è necessaria la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle che gli conferiscano il diritto a detrazione: il presupposto è che le spese effettuate per l'acquisto dei beni o servizi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate. Vero è che qualora beni o servizi acquistati da un soggetto passivo vengano impiegati a fini di operazioni esenti o non rientranti nell'ambito applicativo IVA, non sarà possibile né la riscossione dell'imposta a valle e neppure la detrazione dell'imposta a monte.

Quanto poi alla sussistenza dei nessi tra operazioni, andrà valutata alla luce del contenuto oggettivo delle medesime: valutando tutte le circostanze in presenza delle quali si siano svolte le operaizoni in questione, tenendo unicamente conto di quelle che sono oggettivamente connesse all'attività imponibile del soggetto passivo. Occorrerà quindi tener conto dell'uso effettivo dei beni e dei servizi acquistati dal soggetto passivo e della causa esclusiva dell'operazione in oggetto, dovendosi ritenere che essa costituisca un criterio di determinazione del contenuto oggettivo.

Conclusioni della CGUE

Per la Corte di Giustizia una società holding che effettui operazioni imponibili a valle a favore delle figlie, non ha diritto di detrarre l'IVA a monte sulle prestazioni acquisite da terzi e che essa conferisca poi alle figlie in cambio di concessione di una partecipazione agli utili generali qualora: i) le prestazioni a monte acquistate non presentino nessi diretti ed immediati con le operazioni proprie della holding ma con le attività per lo più esenti delle figlie; ii) tali prestazioni non possono essere imputate al prezzo delle operazioni imponibili sotto forma di prestazioni rese alle società figlie; iii) dette prestazioni non rientrano tra gli elementi di costo generali dell'attività economica propria della società holding.

Fonte: CGUE, Finanzamt R, C-98/21, sentenza 8 settembre 2022