Bonus edilizi: trattamento civilistico e fiscale delle somme iscritte in bilancio dalle società

Modalità di rilevazione contabile dei bonus edilizi

Il documento OIC del 3/8/21 (“Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali”) definisce le modalità di contabilizzazione dei bonus edilizi nelle seguenti situazioni:

1. impresa committente dei lavori agevolabili che mantiene presso di sé la detrazione;
2. impresa che riconosce all'impresa committente il c.d. sconto in fattura;
3. impresa che acquista il credito ceduto dall'impresa committente (che ne monetizza in tal modo la detrazione).

In sintesi, in capo all'impresa che sostiene le spese detraibili sugli interventi agevolati, la detrazione fiscale che viene riconosciuta è stata assimilata, dal punto di vista contabile, ad un contributo in conto impianti da rilevare nel momento in cui esiste la ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati.

Questa assimilazione è stata giustificata nella considerazione che:

• la detrazione corrispondente è assimilabile al diritto di ricevere un pagamento da parte dello Stato;
• il beneficio fiscale è attivato quando la società beneficiaria effettua l'investimento agevolato;
• il beneficio è commisurato al costo dell'investimento sostenuto.

Secondo l'OIC, la qualificazione come “contributo” del bonus determina la necessità di iscrivere in bilancio il credito tributario corrispondente nell'attivo dello stato patrimoniale con, in contropartita, l'utilizzo di due possibili metodi contabili alternativi ovvero:

• la diretta riduzione dell'investimento sostenuto (c.d. metodo diretto)

• l'iscrizione a conto economico di un risconto passivo in funzione del processo di ammortamento dell'immobile su cui l'investimento agevolato è stato sostenuto (c.d. metodo indiretto).

In particolare il credito tributario corrispondente alla detrazione fiscale fruibile in quote costanti dall'IRES lorda dovuta per il periodo d'imposta di sostenimento delle spese e per i periodi d'imposta successivi deve essere iscritto:

• per le imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria: sulla base del “costo ammortizzato”, costituito dal valore attuale dei flussi finanziari futuri (nel caso di specie rappresentati dalle scadenze dei debiti per l'IRES da cui le quote costanti di detrazione possono essere scomputate);
• per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata (ex articolo 2435-bis del Codice Civile) e le micro-imprese (ex articolo 2435-ter del Codice Civile):

• sulla base del relativo valore nominale;
• con rilevazione di un risconto passivo pari alla differenza tra il costo sostenuto per l'investimento edilizio ed il valore nominale del credito.

Se gli interventi agevolati sono sostenuti in relazione ad immobili non iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni ma tra le rimanenze di magazzino (c.d. “immobili merce”), quest'ultime dovranno essere iscritte al netto del contributo. Pertanto, in partita doppia, si avrà la seguente scrittura:

L'eventuale riconoscimento dello sconto sul corrispettivo (ex art.121 comma 1 lettera a) del D.L. n.34/20) in luogo della detrazione fiscale scomputabile dall'imposta lorda sui redditi comporta, per il fornitore, la necessità di rilevare in bilancio nell'attivo dello stato patrimoniale il credito d'imposta (con in contropartita iscrizione di un ricavo) costituito dai seguenti elementi:

1. l'ammontare che sarà regolato tramite disponibilità liquide;
2. il valore di mercato del bonus fiscale (che sarà ricevuto per effetto dello sconto in fattura applicato.

Per l'impresa beneficiaria, lo sconto ricevuto rappresenta un contributo in conto impianti (se riferito ad interventi agevolati su beni immobili) ovvero in conto esercizio (se riferito ad interventi agevolati su “beni merce”).

La rilevazione del contributo sotto forma di minori ammortamenti da indicare in corrispondenza della voce B.10 del conto economico comporta un pari incremento delle basi imponibili IRES ed IRAP.

Argomentazioni a favore della non tassazione dei contributi

In questo contesto, seguendo le indicazioni dell'OIC, la rilevazione dei contributi (“in conto impianti” ovvero “in conto esercizio” a seconda della tipologia di immobile interessato) a conto economico dovrebbe determinare, in applicazione del principio di derivazione previsto dall'articolo 83, comma 1, del D.P.R. n.917/86, un corrispondente incremento delle basi imponibili IRES ed IRAP delle società (ovvero, in buona sostanza, la tassazione degli importi iscritti in bilancio).

Al fine di scongiurare questo effetto pregiudizievole, sussistono diversi elementi a sostegno della possibilità di non assoggettare a tassazione (IRES ed IRAP) i componenti di reddito che sono stati iscritti in bilancio per effetto della rilevazione delle detrazioni fiscali. In tal senso, si consideri che:

- nessuna delle normative che disciplinano i bonus edilizi riconosce ex lege, nell'ipotesi di diretta fruizione delle “detrazioni fiscali” da parte delle società committenti, la necessità di assoggettare a tassazione (ai fini IRES ed IRAP) i componenti reddituali che sono iscritti in bilancio (al contrario, questo effetto deriva ed è determinato esclusivamente per effetto delle modalità di contabilizzazione delle detrazioni edilizie affermate dal documento dell'OIC e, in particolare, dall'asserita – e opinabile - assimilazione delle detrazioni fiscali ai “contributi in conto impianti” ovvero “in conto esercizio”);

- i principi contabili (e quindi anche il documento OIC che ha individuato le modalità di rappresentazione in bilancio dei bonus edilizi) costituiscono regole tecniche che rappresentano la migliore prassi operativa nella redazione dei documenti contabili. Tuttavia, la funzione dei principi contabili è quella di interpretare e integrare le norme di legge, ma non anche quella di introdurre e individuare elementi di tassazione non previsti ex lege;

- seguendo le modalità di contabilizzazione suggerite dall'OIC, in applicazione del generale principio di derivazione già citato, si verificherebbe un'ingiustificata penalizzazione in capo alle società, considerato che il beneficio derivante dalle detrazioni fiscali spettanti sugli interventi edilizi effettuati verrebbe ingiustamente ridotto:

• a causa delle modalità di contabilizzazione delle detrazioni fiscali in bilancio;
• soltanto ed esclusivamente in capo alle società (di capitali e persone) che redigono e depositano un bilancio d'esercizio ma non anche nei confronti degli altri soggetti (ad esempio: persone fisiche, imprenditori individuali, lavoratori autonomi) che sostengono le medesime spese;

- diversamente da quanto indicato dall'OIC, le detrazioni riconosciute a fronte dei bonus edilizi sono direttamente correlate alle imposte dovute (e non, viceversa, ai contributi in conto esercizio o in conto capitale) essendo utilizzabili direttamente a scomputo delle imposte lorde dovute cosi come risultanti nella dichiarazione dei redditi.

A conferma di quanto sopra, con riferimento al trattamento fiscale della detrazione per interventi di riqualificazione energetica, nella risposta all'interpello 31 luglio 2020 n. 901-445/2020, la stessa Agenzia delle Entrate (DRE Piemonte) aveva avallato la tesi favorevole all'esclusione delle detrazioni edilizie dai contributi e dai crediti d'imposta, affermando che: “la detrazione non rappresenta nè un contributo nè un credito d'imposta . Si tratta di uno strumento tecnico di cui dispone il legislatore per conseguire differenti finalità, quali ad esempio dare attuazione al principio della progressività dell'imposta o quale strumento di politica economica per orientare gli investimenti. La finalità è proprio quella di ridurre il carico fiscale, pertanto non può concorrere alla formazione della base imponibile ”. Ulteriormente, nella  risposta all'istanza di interpello 204 del 24 marzo 2021, pronunciandosi in tema di rilevanza delle spese di ristrutturazione di un immobile che danno diritto alla detrazione superbonus o ad altre detrazioni, l'Agenzia delle Entrate ha riconosciuto che, al fine di determinare l'eventuale plusvalenza tassabile in capo a una persona fisica, le spese sostenute incrementano integralmente il costo fiscale dell'immobile in quanto “una diversa interpretazione, determinerebbe de facto una tassazione del beneficio derivante dalla fruizione della detrazione fiscale - ancorché fruito sotto forma di sconto in fattura – mediante la tassazione di una maggiore plusvalenza”.

In attesa di ulteriori interventi interpretativi, le sopra citate considerazioni avvalorano, con argomentazioni fondate, la decisione di detassare (ai fini IRES ed IRAP) i componenti positivi di reddito (alias “contributi” – voce A5 del conto economico) iscritti in bilancio in contropartita al credito tributario generato dai bonus edilizi.  Peraltro, aderendo a questo filone interpretativo, si è dell'avviso che la complessità della fattispecie e le obiettive condizioni di incertezza certamente esistenti sul tema siano tali da giustificare la richiesta di disapplicazione delle eventuali sanzioni amministrative ai sensi dell'art. 10, c. 3, Legge 212/2000.