Affitto dell'immobile della società partecipata: è abuso del diritto?

Caso

Nel caso esaminato, mediante la notifica di due avvisi di accertamento (2012 e 2013), l'Agenzia delle Entrate contestava un professionista (dentista) la presunta natura abusiva delle operazioni di utilizzazione in locazione di immobili (in precedenza già acquisiti in leasing dalla società concedente  riconducibile al professionista (“Alfa S.n.c.”) destinati all'esercizio della professione dentistica, mediante deduzione, a titolo di costo, delle fatture emesse dalla società stessa dal reddito imponibile oggetto delle dichiarazioni fiscali.  Ciò anche in considerazione del fatto che, in base alla normativa vigente all'epoca dei fatti, sia gli ammortamenti quanto i canoni di leasing su beni immobili risultavano fiscalmente indeducibili in capo al professionista.

Questione

L'art. 10-bis L. 212/2000 individua tre presupposti da soddisfare per verificare l'esistenza dell'abuso del diritto, ovvero:

• la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito” (costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”);
• l'assenza di “sostanza economica” dell'operazione o delle operazioni poste in essere, consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
• l'essenzialità del “vantaggio fiscale” conseguito. L'assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell'abuso determina un giudizio di assenza di abusività.

Nella Ris. AE 17 ottobre 2016 n. 93/E, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che un'operazione non può essere considerata abusiva, qualora non vengano identificati e provati congiuntamente tutti e tre elementi sopra illustrati.

Inoltre, ai sensi del comma 3 dell'art. 10-bis L. 212/2000, non possono essere considerate abusive le operazioni che sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale: sono considerate tali le operazioni che rispondono ad esigenze di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale del contribuente.

Sulla base di quanto sopra visto, l'area dell'abuso del diritto è limitata al perimetro di quelle costruzioni che appaiono ingiustificabili o ingiustificatamente sovradimensionate in una logica di normalità imprenditoriale, e che, a parità di risultato economico-giuridico, portano ad un prelievo inferiore rispetto a quello applicabile realizzando un'altra condotta, più lineare, prevista dalla legge fra le fattispecie imponibili, o che, in caso di agevolazione, ne rendono possibile l'accesso. 

Inoltre, come già accennato, affinché sussista l'abuso del diritto è essenziale che la finalità di ottenere vantaggi fiscali indebiti costituisca lo scopo essenziale della condotta.

Soluzione giuridica

Nel caso in esame, dopo due gradi di giudizio già favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione ha riconosciuto la sussistenza di valide ragioni extrafiscali idonee ad escludere la fattispecie abusiva. Preliminarmente, il collegio giudicante ha evidenziato che, per poter configurare una condotta abusiva, è necessario valutare attentamente le "ragioni economiche" delle operazioni negoziali che sono effettuate, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, il rischio della sussistenza di una “pratica abusiva” deve considerarsi minore o totalmente assente. Pertanto, la prova dell'elusione deve essere basata sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato (Cass. 6 ottobre 2021 n. 27158). Infatti, l'abuso del diritto è escluso quando è ravvisabile la compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente devono essere identificate in una redditività immediata dell'operazione (Cass. 5 dicembre 2019 n. 31772), potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda (Cass. 26 febbraio 2014 n. 4604; conf. Cass. 5 dicembre 2019 n. 31772). In questo contesto, la prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione finanziaria (Cass. 30 novembre 2012 n. 21390; conf. Cass. 19 febbraio 2014 n. 3938).

Nel caso di specie, a giustificazione dell'operazione, la Suprema Corte ha riconosciuto la sussistenza di una serie di ragioni economiche, ovvero:

• la circostanza che l'immobile acquisito in leasing dalla società immobiliare (poi concesso in locazione al professionista) necessitava di un consistente intervento di ristrutturazione, dei cui costi si era fatta carico la società e, per essa, i soci con ulteriori finanziamenti;
• il fatto che quando la società immobiliare ha stipulato il contratto di leasing la norma in vigore consentiva anche al professionista la deduzione dei canoni di leasing;
• la circostanza che solo l'operazione complessiva avrebbe sottratto l'immobile alle possibili azioni risarcitorie derivanti da malpractice sanitarie (esercitando il contribuente l'attività professionale di dentista);
• sul piano prettamente economico, la possibilità per il contribuente, nell'esercizio della propria libertà di iniziativa economica, di ricavare un reddito sia dallo studio professionale che dai ricavi provenienti dall'attività societaria;
• sul piano patrimoniale, la possibilità di esercitare, al termine del rapporto di leasing, il diritto di riscatto (in ciò patrimonializzando la società in nome collettivo con un bene che avrebbe garantito un flusso costante di cassa);
• l'avvenuta stipulazione del contratto di locazione tra la società ed il contribuente in data 1 giugno 2011, ovvero a distanza di circa un anno e mezzo dalla (precedente) stipula del contratto di leasing (viceversa, se l'intento predominante fosse stato quello elusivo, i due contratti avrebbero dovuto essere stipulati quasi contemporaneamente).

Inoltre, è stato evidenziato che i canoni di locazione, se da un lato vengono dedotti dal professionista, dall'altro risultano imponibili in capo alla società concedente.

Osservazioni

L'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione è coerente con il filone interpretativo più recente che ha ribadito in diverse occasioni la legittimità (e quindi l'assenza di abuso del diritto) nei rapporti tra professionista e le società dallo stesso partecipate (tipicamente trattasi di società di servizi). Al riguardo, infatti, occorre ricordare che, in conformità a quanto previsto dal comma 4 dell'art. 10-bis L. 212/2000, si realizza un legittimo risparmio d'imposta (e quindi non abuso del diritto) quando il contribuente adotta soluzioni, percorsi giuridici, opzioni cui il sistema espressamente accorda un trattamento fiscale di maggior favore rispetto ad altri.  Quando, appunto, è il sistema stesso che offre l'alternativa fiscalmente più vantaggiosa, la scelta del contribuente non può essere censurata. In buona sostanza, a configurabilità di un legittimo risparmio d'imposta rappresenta una condizione che va a completare in negativo i presupposti richiesti per configurare l'abuso del diritto (in senso conforme in giurisprudenza, per l'esclusione di comportamenti in abuso del diritto nei rapporti tra professionista e società di servizi partecipate si vedano: CTP Ancona 19 novembre 2021 n. 525; CTP Treviso 2 febbraio 2021 n. 34; CTR Piemonte 11 febbraio 2019 n. 185; CTP Reggio Emilia 28 febbraio 2018 n. 12). Nonostante quanto sopra, in sede di accertamento ancora oggi proseguono le “commistioni” tra i concetti di “evasione” e di “abuso del diritto”. Tuttavia, è il caso di ribadire che se l'ordinamento prevede più opzioni o percorsi giuridici, non può essere contestata la scelta fatta dal contribuente, proprio perché, nell'elusione, la forma giuridica risulta legittima. Ecco perché, anche nel caso in esame, non ha alcun senso la contestazione legata al presunto comportamento in “abuso del diritto”.