La prova nella cessione IC dei beni: il “salvagente” della prassi nazionale

Le novità introdotte rischiano infatti di non risolvere il problema perché la “combinazione” dei documenti necessari da produrre per far scattare le presunzioni spesso si rivela ardua se non impossibile. In ogni caso, la buona fede del contribuente e l'aderenza ai dettami unionali ha effetto premiante in caso di controlli e verifiche.

Novità in tema di prova e riflessioni pragmatiche

Come noto, l'articolo 45-bis del Regolamento UE di esecuzione n. 282/2011 del 15 marzo 2011, così come modificato dal Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del 4 dicembre 2018, disciplina in modo unitario gli oneri documentali relativi alle cessioni intracomunitarie di beni di cui all'articolo 138 della Direttiva Iva.

Nello specifico, con il paragrafo 1, lettere a) e b), del citato articolo 45-bis è stata introdotta, dal 1° gennaio 2020, una presunzione relativa circa l'avvenuto trasporto di beni in ambito comunitario.

Le ipotesi sono ben diversificate a seconda del soggetto protagonista dell'operazione di trasporto.

In particolare, il paragrafo 1, lettera a) disciplina l'ipotesi in cui i beni vengono spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto, al contrario la lettera b), quella in cui il trasporto è curato dall'acquirente o da un terzo per suo conto.

Esaminiamoli partitamente.

Nella prima ipotesi (spedizione a cura o per conto del cedente), quest'ultimo, oltre a dichiarare che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto, deve produrre almeno due documenti, non contraddittori e provenienti da soggetti diversi tra loro (indipendenti sia dal venditore che dall'acquirente):

• un documento o una lettera CMR riportante la firma del trasportatore;
• una polizza di carico;
• una fattura di trasporto aereo;
• una fattura emessa dallo spedizioniere.

In alternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, un documento di cui al citato paragrafo 3, lettera a) ed uno qualsiasi dei documenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3:

• una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
• documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
• una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

Nella seconda fattispecie (lettera b), dove il trasporto viene effettuato dall'acquirente oppure da un terzo per suo conto, per il venditore italiano è chiaro che la questione tende ad ingarbugliarsi.

Il cedente nazionale deve richiedere al proprio cliente Ue una dichiarazione scritta dalla quale dovranno risultare le seguenti informazioni: lo Stato membro di destinazione dei beni, la data del rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo.

Oltre alla dichiarazione di cui sopra, il cedente dovrà essere in possesso di almeno due dei documenti relativi al trasporto delle merci, di cui alla lettera a) del paragrafo 3 dell'articolo 45-bis, rilasciati da due diverse parti indipendenti, l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente oppure di un documento di trasporto di cui alla lettera a) citata, insieme ad un documento relativo agli altri mezzi di prova indicati nella lettera b) del medesimo paragrafo 3.

Se da un lato, l'apparato documentale esaminato facilita notevolmente il cedente che organizza il trasporto, essendo in possesso sia della fattura dello spedizioniere che dei documenti bancari attestanti il pagamento della spedizione, lo stesso non può dirsi per la situazione speculare.

Ed invero, la presunzione contenuta nell'articolo 45-bis del Regolamento n. 282/2011 è invece difficilmente applicabile quando la spedizione è gestita dal cliente intra-Ue come, ad esempio, in caso di cessioni con resa ex-works.

Se questo però è il quadro nazionale, occorre con forza ricordare che, in base all'articolo 45-bis, paragrafo 2, le Autorità fiscali dei Paesi Ue conservano la facoltà di superare la presunzione dell'avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria, adottando ulteriori norme o prassi nazionali eventualmente più flessibili. In altri termini, il contribuente conserva la possibilità di dimostrare con altri elementi oggettivi di prova che l'operazione sia realmente avvenuta, qualora non sia in possesso della documentazione richiesta dalla richiamata disposizione unionale. Resta inteso, ad ogni modo, che detta prassi nazionale è comunque soggetta alla valutazione, caso per caso, dell'Amministrazione finanziaria.

In tale contesto, è di supporto per gli operatori del settore, non dimentichiamolo, la risposta Agenzia delle Entrate n. 101/2022 con cui ha recentemente ribadito tale orientamento, accogliendo come mezzi di prova, nel caso di specie, l'estrazione dal sito web del trasportatore della movimentazione della merce, rilevata con sistema satellitare GPS nei vari punti di sosta fino alla consegna, unita alla lettera di vettura del trasporto aereo (AWB) ed un documento di riepilogo di spedizione giornaliero rilasciato dallo spedizioniere.

In conclusione, è opportuno sottolineare che essendo le nuove disposizioni contenute in un Regolamento UE non vi è necessità di recepimento nell'ordinamento interno. Tuttavia, come visto, urgono chiarimenti/linee guida da parte dell'Amministrazione finanziaria per sciogliere numerosi dubbi.